Boletín de investigación
Consideraciones fiscales en el negocio de creación de contenidos
D. Fiscal 1
L.C.C. Junior Soriano Hernández
Presentación
La historia de la explotación de los contenidos ha sido larga y en los últimos años ha sufrido un crecimiento estruendoso gracias al avance tecnológico y de los canales o medios por los cuales se pueden crear y difundir dichos contenidos, lo que ha dado como resultado que cualquier persona pueda tener la oportunidad de crear sus contenidos y explotarlos. Esto nos lleva a preguntarnos: ¿qué obligaciones fiscales deben cumplir los creadores de contenidos en México al momento de explotarlos? y ¿qué beneficios fiscales pudieran llegar a contemplarse para este sector?
La respuesta a esta pregunta no es tan sencilla de resolver, pues existen diversas obligaciones o beneficios fiscales a nivel federal que, dependiendo del contenido, se tendrían que cumplir en diferentes momentos y con diversos requisitos. En este contexto, el presente boletín tiene como objetivo abordar de manera general algunas de las obligaciones fiscales que deben considerar los contribuyentes que se dedican a la explotación de contenidos.
1. Introducción
En la actualidad, existen diversos medios por los cuales se pueden explotar los contenidos, tales como plataformas digitales de audio o video y redes sociales, además de las que han existido desde principios del siglo pasado, como la radio, la televisión, cine, revistas o periódicos impresos, etc.
Debemos tomar en cuenta que, por un lado, hoy en día podemos ver contenidos como películas, series, telenovelas, programas cómicos, noticieros y deportes en televisión, radio, periódicos o revistas impresos o digitales; por otro lado, existen personas que comparten contenido creado por ellos mismos a través de plataformas o redes sociales que, inicialmente, no requieren de tanta infraestructura: son los llamados “influencers”, quienes gracias a sus contenidos han logrado publicitar diversos artículos o que se suman a campañas publicitarias de grandes empresas que buscan incrementar la comercialización de sus productos.
Repasemos un poco de historia. El primer medio televisivo con el cual inició la explotación de los contenidos en México surgió en los años 50, hecho que se logró por medio del canal 4, XHTV, siendo en su momento el primer canal de televisión propiedad de Grupo Televicentro, que se convertiría posteriormente en Grupo Televisa.
Si vamos más atrás en el tiempo, la radio surgió con la fundación de la primera estación de radio comercial, CYL, después conocida como XEH en Monterrey, lo que se dio en los años 20 del siglo pasado.
Ahora bien, en México, en el negocio de los contenidos, se deben considerar diversos participantes, entre los cuales me permito mencionar a los siguientes: 1) talento artístico, como actores, músicos, libretistas, guionistas, entre otros; 2) sociedades agrupadoras, como sociedades de gestión colectiva o sindicatos, por mencionar algunos; 3) producción, como locaciones, equipos de grabación, sonido, luces, vestuarios, edición, etc.; y 4) influencers. La lista es ejemplificativa, puesto que no podríamos acabar de mencionar a todos. Dichos participantes pueden ser tanto personas físicas como personas morales, nacionales o extranjeros, los cuales en su conjunto conllevan diversas obligaciones o beneficios fiscales, terreno en el que no se puede llegar a tener claridad propiamente respecto de la aplicación de las normas correspondientes.
2. Desarrollo
Dentro del presente boletín se estarán abordando diversos aspectos de 1) Impuesto Sobre la Renta (ISR); 2) Impuesto al Valor Agregado (IVA); y 3) estímulo fiscal del nearshoring.
2.1. ISR
Ingresos
Como cualquier contribuyente en México, los creadores de contenidos realizan operaciones con la finalidad de obtener ingresos. En este sentido, existen diversos ingresos que se pueden generar, dentro de los cuales podemos destacar los siguientes: publicidad, regalías, servicios de filmación, venta de guiones y libretos, entre otros. De igual forma, se tiene la posibilidad de obtener muchos de ellos de residentes en el extranjero. Me centraré en comentar algunos impactos que se derivan en materia de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
En el caso de los pagos provisionales, de conformidad con el artículo 14.° de la LISR, se tiene la opción de no considerar los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, siempre que dichos ingresos hayan sido objeto de retención de conceptos de ISR del país de que se trate.
Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:
[…]
Los contribuyentes, para determinar los pagos provisionales a que se refiere el presente artículo, estarán a lo siguiente:
- No se considerarán los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención por concepto de impuesto sobre la renta ni los ingresos atribuibles a sus establecimientos ubicados en el extranjero que estén sujetos al pago del impuesto sobre la renta en el país donde se encuentren ubicados estos establecimientos. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
Un ejemplo de estos ingresos que pudieran llegar a generar una retención de impuestos en el extranjero suelen ser los ingresos por las regalías de contenidos que se explotan en el extranjero, tales como películas, series y por supuesto las famosas telenovelas mexicanas. Si bien es cierto que la LISR nos permite no considerar los ingresos mencionados en los pagos provisionales, es importante recalcar que dichos ingresos sí se deberán acumular para efectos del cálculo anual del ISR. No obstante lo anterior, se tendrá la posibilidad de realizar el acreditamiento de la retenciones efectuadas por los clientes, de conformidad con lo establecido en el artículo 5.° de la LISR.
Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la presente Ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.
[…]
Se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un impuesto sobre la renta cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que expida el Servicio de Administración Tributaria. Se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene naturaleza de impuesto sobre la renta cuando se encuentre expresamente señalado como un impuesto comprendido en un tratado para evitar la doble imposición en vigor de los que México sea parte. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
En este sentido, debemos considerar que, para efectos de tener la capacidad de realizar el acreditamiento del impuesto correspondiente, se deberá esclarecer si cumple con la naturaleza del ISR de acuerdo con las reglas de carácter general vigentes (en específico con la regla 3.1.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal, RMF, para 2024), así como con la obtención de diversa documentación que soporte la retención y entero de dicho impuesto.
Deducciones
Como se mencionó con anterioridad, existen diversos participantes dentro del negocio de la creación y explotación de contenidos, lo que implica que de igual manera existen particularidades que se deben atender en materia de deducciones para efectos del ISR. Algunos ejemplos pueden ser: el pago del talento artístico, locaciones, servicios profesionales, dirección de obra, vestuario e incluso el uso o goce temporal de bienes intangibles, entre otros.
Me permito señalar una de las problemáticas prácticas que en muchas ocasiones se presentan, la cual está relacionada con las personas físicas que son dueñas de los derechos de autor: la particularidad radica en qué tratamiento se le debe dar a dichos pagos. ¿Se debe considerar lo establecido en la sección I del capítulo II del título IV de la LISR o lo relativo al capítulo IX del título IV de la LISR?
En este sentido, debemos considerar que son diferentes tratamientos para lo que pareciera una misma operación, por lo que lo primero que debemos establecer es la diferencia entre ambos tratamientos, es decir, en qué momento debemos aplicar cada ordenamiento.
En lo que respecta a la sección I del capítulo II, el artículo 101.° de la LISR contempla lo siguiente:
Para los efectos de esta Sección, se consideran ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, además de los señalados en el artículo anterior y en otros artículos de esta Ley, los siguientes:
[…]
VIII. Los obtenidos por la explotación de obras escritas, fotografías o dibujos, en libros, periódicos, revistas o en las páginas electrónicas vía Internet, o bien, la reproducción en serie de grabaciones de obras musicales y en general cualquier otro que derive de la explotación de derechos de autor. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
Podemos percibir que dentro de dicho ordenamiento nos señalan la obligación de acumular los ingresos por concepto de explotación de derechos de autor con arreglo a la sección I del capítulo II. En este sentido, debemos remitirnos a lo establecido en la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) para definir los “derechos de autor”. No obstante que el presente boletín no tiene la finalidad de abordar la definición de derechos morales y patrimoniales, podemos señalar que el propietario de los derechos de autor podrá aplicar lo establecido en el artículo 101.° de la LISR, citado anteriormente.
Por otro lado, el artículo 106.° de la LISR señala la obligación de las personas morales de efectuar la retención a los prestadores de servicios del 10% sobre el monto de los pagos efectuados por concepto de pago provisional.
Cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a las personas morales, éstas deberán retener, como pago provisional, el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes comprobante fiscal en el que conste el monto del impuesto retenido, el cual deberá enterarse, en su caso, conjuntamente con las retenciones señaladas en el artículo 96 de esta Ley. El impuesto retenido en los términos de este párrafo será acreditable contra el impuesto a pagar que resulte en los pagos provisionales de conformidad con este artículo. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
En correlación con el artículo 106.° de la LISR, el artículo 93.° de la misma ley refiere que estarán exentos del ISR los ingresos que obtengan las personas físicas por permitir a terceros la publicación de sus obras cuando se destinen para su enajenación al público en general y que el creador emita el comprobante fiscal correspondiente. Dicha exención es de manera anual, por lo que se dificulta que sea posible determinar en qué momento se supera esta exención y por cuál monto se debe empezar a realizar la retención correspondiente al 10% sobre el monto de los pagos efectuados, considerando que algunos autores permiten la explotación de sus obras con dos o más personas morales. El artículo 93.° de la LISR determina:
No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
[…]
XXIX. Los que se obtengan, hasta el equivalente de veinte salarios mínimos generales del área geográfica que corresponda al contribuyente elevados al año, por permitir a terceros la publicación de obras escritas de su creación en libros, periódicos o revistas, o bien, la reproducción en serie de grabaciones de obras musicales de su creación, siempre que los libros, periódicos o revistas, así como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se destinen para su enajenación al público por la persona que efectúa los pagos por estos conceptos y siempre que el creador de la obra expida por dichos ingresos el comprobante fiscal respectivo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
Dicha problemática práctica conlleva que las personas morales se cercioren y documenten antes de que realicen pagos por derechos de autor a la persona física que no ha superado la limitante de las 20 Unidades de Medida y Actualización (UMA) elevadas al año, lo cual invariablemente resulta complejo, puesto que algunas personas morales determinan retener indistintamente el 10% de la exención a la que tiene derecho la persona física.
Por último, como señalé con anterioridad, debemos atender a lo estipulado en el artículo 142.° de la LISR, perteneciente al capítulo IX del título II:
Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo los siguientes:
[…]
XI. Los que perciban por derechos de autor, personas distintas a éste. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
En este orden de ideas, en mi opinión, este ordenamiento debe aplicarse para las personas físicas que no cuentan con la propiedad de los derechos morales y patrimoniales de conformidad con la LFDA, siendo el caso en específico cuando dicha persona moral cuenta únicamente con los derechos patrimoniales.
2.2. IVA
En lo que respecta al IVA, existen diversas situaciones que debemos atender. En términos generales, los actos o actividades que realizan los contribuyentes que explotan los contenidos se gravan al 16%. No obstante, en caso de realizar el acto de exportación de servicios podrán gozar de la tasa del 0%, lo que implica una ventaja relevante, ya que podrán acreditar el IVA de sus gastos o inversiones y posteriormente solicitarlos en devolución.
Para ejemplificar la situación señalada en el párrafo anterior, pondré de ejemplo los servicios de filmación y/o grabación que se consideran exportados para efectos de IVA, lo que conlleva a cumplir con diversas obligaciones formales.
Para empezar, el artículo 29.° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), suscrito enseguida, permite la aplicación de la tasa del 0% a los servicios de filmación o grabación que sean aprovechados en el extranjero, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA).
Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.
[…]
El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de:
[…]
g. Filmación o grabación, siempre que cumplan con los requisitos que al efecto se señalen en el reglamento de esta Ley. (Cámara de Diputados, 12 de noviembre de 2021)
Los contribuyentes que busquen la exportación de servicios de filmación o grabación deberán cumplir con lo establecido en el artículo 62.° del RLIVA, que establece lo que debemos entender por servicios de filmación o grabación, y con el artículo 63.° del mismo ordenamiento, que señala los requisitos para que el servicio se considere exportado. A continuación se citan ambos artículos.
Artículo 62. Para efectos del artículo 29, segundo párrafo, fracción IV, inciso g) de la Ley, se consideran servicios de filmación o grabación, aquéllos en los que la filmación o grabación se destinará a fines de proyección en salas cinematográficas o en sistemas de televisión, o a su venta o renta con fines comerciales. Los servicios mencionados podrán incluir cualquiera de los siguientes: vestuario; maquillaje; locaciones; bienes muebles; servicios personales de extras; transporte de personas en el interior del país desde y hacia los lugares de filmación o grabación; hospedaje en los lugares de filmación o grabación; grabación visual o sonora en cualquier forma o medio conocido o por conocer; iluminación y montaje; alimentos en los lugares de filmación o grabación; utilización de animales; o, transporte en el interior del país de equipo de filmación o grabación.
Se considera que los servicios de filmación o grabación se exportan, cuando sean prestados por residentes en el país a personas residentes en el extranjero sin establecimiento en el país.
Artículo 63. Conforme a lo dispuesto por el artículo 29, fracción IV, inciso g) de la Ley, los contribuyentes deberán cumplir con los requisitos siguientes:
- Celebrar por escrito un contrato de prestación de servicios en el que se especifiquen los servicios de filmación o grabación que serán prestados;
- Presentar un aviso de exportación de servicios de filmación o grabación ante el Servicio de Administración Tributaria, previamente a que los mismos se proporcionen, acompañando copia del contrato a que se refiere la fracción anterior, así como el calendario de la filmación o grabación y el listado de los lugares en los que se llevará a cabo.
No tendrá efecto alguno la presentación extemporánea del aviso a que se refiere esta fracción; - Derogada.
- Recibir el pago de los servicios de filmación o grabación mediante cheque nominativo de quien reciba los servicios o mediante transferencia de fondos en cuentas de instituciones de crédito o casas de bolsa, hechos a nombre del contribuyente. (Cámara de Diputados, 25 de septiembre de 2014)
En los anteriores preceptos se observa en primer lugar que, de manera adicional a los servicios de filmación y grabación, se pueden considerar otros conceptos dentro de dichos servicios como vestuario, maquillaje, locaciones y transportes, entre otros, gastos y costos en los que evidentemente incurren los contribuyentes que realizan los actos de filmación y grabación.
Por otro lado, en segunda instancia se señalan las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes para que tengan la posibilidad de acceder a la tasa del 0% en materia de IVA, lo que implica, además de firmar por escrito el contrato correspondiente, presentar un aviso de modo previo a que se presten los servicios, señalando que en caso de que no se presente en tiempo y forma se perderá el derecho a aplicar la tasa preferencial del 0%. Al respecto y para dejar claridad al aviso señalado, debemos remitirnos a la ficha de trámite 4/IVA, Aviso de exportación de servicios de filmación o grabación, que se puede consultar en el anexo 1-A de la RMF vigente, publicado el 29 de diciembre de 2023 en el Diario Oficial de la Federación (DOF).
2.3. Estímulo del nearshoring
El pasado 11 de octubre de 2023, el Ejecutivo federal publicó el Decreto por el que se otorgan estímulos fiscales a sectores claves de la industria exportadora consistentes en la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activo fijo y la deducción adicional de gastos de capacitación, conocido como estímulo del nearshoring, que podrá aplicarse por los ejercicios fiscales de 2023, 2024 y 2025.
Como parte de los sectores beneficiados se establece que los contribuyentes dedicados a producción de obras cinematográficas o audiovisuales, que se exporten, también tendrán el beneficio del mencionado estímulo, siempre que estimen que durante los ejercicios fiscales de 2023 y 2024, sus ingresos provenientes de la exportación de los servicios señalados sean al menos del 50% del total de sus ingresos.
Es importante apuntar que las reglas de carácter general se publicaron hasta el 5 de diciembre de 2023, lo que evidentemente afectó a los contribuyentes que pretendían hacerse acreedores a dicho estímulo.
3. Conclusiones
El negocio de la creación de contenidos y su explotación está creciendo continuamente. Si bien es cierto que se abordaron los temas de manera general y enfocada a empresas establecidas, es importante señalar que los comentarios pueden llegar a aplicar de igual manera a las personas físicas que se dedican a la creación de contenidos.
Las disposiciones fiscales pueden generar diversas obligaciones pero también beneficios. Si aplicamos correctamente los ordenamientos, podrán aportar beneficios económicos a los empresarios dedicados a la creación de contenidos, ya sea en tasas preferenciales como la tasa del 0% de IVA o en los pagos provisionales de ISR al no acumular los ingresos que han sido sujetos de ISR en otros países y que de igual forma se permita acreditar la retención que se efectuó en la declaración anual. Finalmente, el correcto cumplimiento en materia de retenciones de ISR resulta en la tranquilidad de los contribuyentes al no tener omisión en el entero de las mismas.
4. Referencias
- Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
- Cámara de Diputados, 1.° de julio de 2020, Ley Federal del Derecho de Autor, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LFDA.pdf
- Cámara de Diputados, 12 de noviembre de 2021, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LIVA.pdf
- Cámara de Diputados, 25 de septiembre de 2014, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LIVA_250914.pdf
- Cámara de Diputados, 25 de septiembre de 2014, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LIVA_250914.pdf
- Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 11 de octubre de 2023, Decreto por el que se otorgan estímulos fiscales a sectores clave de la industria exportadora consistentes en la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activo fijo y la deducción adicional de gastos de capacitación, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5704676&fecha=11/10/2023#gsc.tab=0
- Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 29 de diciembre de 2023, Resolución Miscelánea Fiscal para 2024 y sus anexos 1, 5, 8, 15, 19 y 27, 2024, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5713259&fecha=29/12/2023#gsc.tab=0
- Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 29 de diciembre de 2023, Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024, 2024, de DOF: https://dof.gob.mx/2024/SHCP/SHCP_150124.html
