Boletín de investigación
CFDI 4.0 y sus efectos fiscales por cancelación y emisión de CFDI de egresos
D. Fiscal 4
C.P.C. Julio César Mora Cuevas
1. Presentación
La reforma fiscal que entró en vigor el 1° de enero de 2022 trajo consigo importantes cambios en el ámbito fiscal mexicano, incluyendo ajustes normativos en el Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI). Dichas modificaciones tienen impacto tanto en los requerimientos de cumplimiento por parte de los contribuyentes como en los requisitos que deben contener los comprobantes. Además, tales cambios generan una carga administrativa extra para los contribuyentes, pero no necesariamente les representa un beneficio; asimismo, se generan efectos en la determinación de las contribuciones, los cuales se analizarán a continuación.
2. Introducción
La reforma fiscal para el ejercicio 2022, cuyo texto fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el 12 de noviembre de 2021, trajo consigo un sinnúmero de modificaciones y ajustes a la normatividad, incluyendo reforzamiento del sistema de fiscalización de la autoridad, el cual tiene, entre otros pilares, el CFDI.
En el Código Fiscal de la Federación (CFF), se realizaron algunas precisiones con la finalidad de disminuir la frecuencia de errores en la emisión de los CFDI y, al mismo tiempo, para servir a la autoridad y hacer más eficientes sus procesos de fiscalización. Posteriormente -mediante la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para el ejercicio 2022, anexos y diversos documentos publicados por la autoridad fiscal en su portal de internet- se han detallado los aspectos necesarios para su implementación.
Ahora bien, debido a la dinámica operativa de los negocios y al contexto actual de recuperación e incertidumbre económica, es frecuente que en los procesos de facturación (muy relacionado con la administración de tesorerías y flujo de efectivo), se presenten equivocaciones y se deban corregir los comprobantes fiscales.
Para dar contexto al presente boletín, es conveniente señalar que las “cartas invitación” siguen siendo un instrumento muy recurrente de la autoridad, sobre todo en supuestas inconsistencias en los ingresos manifestados en las declaraciones en comparación con los ingresos que ésta determina mediante los CFDI.
3. Desarrollo
A. Entrada en vigor del CFDI versión 4.0
Antes de entrar en materia, y en complemento al contexto, se debe tomar en cuenta que el periodo comprendido entre el 1° de enero y el 30 de junio de 2022 fue establecido como el periodo de transición para pasar de la versión 3.0 a la versión 4.0, en el cual se podrán utilizar indistintamente ambas versiones. En consecuencia, a partir del 1° de julio de 2022, únicamente se podrá utilizar la versión 4.0. Hasta el momento de elaboración del presente boletín, la autoridad no tiene previsto el otorgamiento de prórroga.
Es importante señalar que tanto los CFDI de nómina como el complemento carta porte, que se incorpora al CFDI de traslado, deberán utilizar el CFDI 4.0 para poder ser emitidos. En el caso de la carta porte, la autoridad extendió por segunda vez la prórroga, siendo a partir del 1º de octubre de 2022 el inicio de su uso obligatorio. Cabe señalar que ya existe la obligación respectiva, pero sin sanción.
B. Problemática
Derivado de la implementación de la versión 4.0, se han presentado diversas inquietudes entre los contribuyentes en cuanto a la correcta aplicación o uso de los CFDI; por ende, ha surgido incertidumbre jurídica en determinados casos; algunos de ellos se refieren al procedimiento para corregir facturas con algún tipo de error.
A continuación, se mencionan algunas de las causas más comunes que ocasionan la corrección de una factura:
- El pago se realiza varios meses después de haber emitido CFDI con clave PUE.
- Cambio en la forma o método de pago.
- Errores en datos fiscales de identificación (RFC o nombre).
- Errores en importes o cantidades o en datos del producto o servicio.
- Devoluciones totales o parciales.
- Errores en el traslado de impuestos o retención.
- Depuración de cuenta contables.
- Ajustes en precios de transferencia por operaciones entre partes relacionadas.
- Modificación a ingresos y deducciones manifestados en declaraciones.
En este boletín nos ocuparemos particularmente de la problemática y los efectos fiscales que derivan por corregir (o actualizar) un CFDI, ya sea cancelándolo, o bien, emitiendo nota de crédito (CFDI de egresos), así como algunas recomendaciones.
C. Cancelación de CFDI: nuevas reglas
Cancelar una factura electrónica implica la obtención de un comprobante de sello digital que acredita que fue cancelada y, por lo tanto, la autoridad y el contribuyente no la podrán utilizar, puesto que carece de efectos legales.
Desde que surgió la factura electrónica, se ha contado con mecanismos para su cancelación cuando lo requiere cada contribuyente y se encuentre en los supuestos para ello. En este sentido, para el ejercicio 2022, los principales cambios en materia de cancelación de CFDI son los siguientes, mediante el artículo 29-A, último y penúltimos párrafos del CFF:
- Los CFDI solamente podrán ser cancelados en el ejercicio que se expidan y siempre que la persona a favor de quien se expidan acepte su cancelación. La primera modificación a la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), regla 2.7.1.47, señala que se podrá efectuar a más tardar en el mes en que deba presentarse la declaración anual del ISR correspondiente al ejercicio en el que se expidió el comprobante. Cabe señalar que, para aceptar la cancelación, el receptor de la factura cuenta con tres días; de otra forma, el comprobante será cancelado por el sistema.
- Cuando los contribuyentes cancelen CFDIs que amparen ingresos, deberán justificar y soportar documentalmente el motivo de dicha cancelación, la cual podrá ser verificada por las autoridades fiscales en el ejercicio de las facultades establecidas.
- El motivo de la cancelación deberá indicarse con la clave que corresponda:
- 01 Comprobante emitido con errores con relación
- 02 Comprobante emitido con errores sin relación
- 03 No se llevó a cabo la operación
- 04 Operación nominativa relacionada en la factura global
Aclaración de la autoridad sobre el uso de clave 01
En el documento emitido por la autoridad fiscal denominado Preguntas y respuestas sobre el proceso de cancelación conforme a la Reforma Fiscal 2022, se hacen algunas aclaraciones; por ejemplo, para cancelar una factura con error en la descripción, se deberá seguir el siguiente procedimiento:
- Emitir el CFDI que contiene los datos correctos y registrar la clave 04 (Sustitución de los CFDI previos), relacionando el folio fiscal del comprobante que se sustituye.
- Registrar la solicitud de cancelación, para lo cual se deberá seleccionar la opción 01, (Comprobante emitido con errores con relación), e incluir el folio fiscal del comprobante emitido en el paso 1.
- El sistema validará la solicitud de cancelación con el objetivo de conformar si se requiere la aceptación del receptor para llevar a cabo la cancelación.
- Obtener el comprobante electrónico de cancelación cuando proceda.
Al respecto, la propia autoridad ha reconocido que en ocasiones es posible que el sistema no acepte la cancelación utilizando la clave 01, por lo que señala como alternativa seleccionar la clave 02, (Comprobante emitido con errores sin relación); esto, de acuerdo con la pregunta tres del documento Preguntas y escenarios de cancelación conforme a la Reforma Fiscal 2022, actualizado en mayo de 2022 y publicado en el portal del Servicio de Administración Tributaria (SAT).
D. CFDI de egresos versión 4.0
Devoluciones, descuentos y bonificaciones
Si bien las devoluciones, descuentos y bonificaciones por sí mismas no derivan necesariamente de errores en la expedición de CFDI, es conveniente analizar la modificación al CFF en lo que respecta a la “disminución de ingresos con CFDI de egresos”.
Se debe tomar en cuenta que algunos contribuyentes han tenido como práctica utilizar un CFDI de egresos para hacer correcciones a comprobantes emitidos con errores, sobre todo en ejercicios anteriores a 2022; incluso la propia autoridad, tiempo atrás, lo había permitido, según se observa en documentos publicados en el portal del SAT.
Como muestra de ello, en el documento Servicio de Cancelación de Facturas del ejercicio 2021, en relación a la nota de crédito o comprobante de egreso, se señala: “Recordemos que [las notas de crédito] amparan devoluciones, descuentos y bonificaciones para efectos de deducibilidad y también pueden utilizarse para corregir o restar un comprobante de ingresos en cuanto a los montos que documenta, como la aplicación de anticipos”.
Adicionalmente, cuando inició la obligatoriedad del CFDI versión 3.3 (2017–2018), en la primer versión del documento Guía de llenado del comprobante al que se incorpore el complemento para recepción de pagos, señalaba que cuando el CFDI de ingreso tenía asociado otro CFDI con complemento para recepción de pagos, el primero no podía cancelarse, sino que “las correcciones deberán realizarse mediante la emisión de CFDI de egresos por devoluciones, descuentos o descuentos, salvo que exista un error en la clave del RFC”. Cabe mencionar que en las actualizaciones posteriores se eliminó esa parte; es decir, ya no se encuentra vigente.
Reforma fiscal 2022
El artículo 29, fracción VI, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta 2021, establecía que “en el caso de las devoluciones, descuentos o bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se deberán expedir comprobantes fiscales digitales por internet”.
La misma disposición fue adicionada para 2022, como se muestra a continuación:
En el caso de las devoluciones, descuentos o bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se deberán expedir comprobantes fiscales digitales por Internet. En el supuesto de que se emitan comprobantes que amparen egresos sin contar con la justificación y soporte documental que acredite las devoluciones, descuentos o bonificaciones ante las autoridades fiscales, éstos no podrán disminuirse de los comprobantes fiscales de ingresos del contribuyente, lo cual podrá ser verificado por éstas en el ejercicio de las facultades establecidas en este Código.Respecto a la segunda oración añadida, la disposición deja abierta la posibilidad de una interpretación a contrario sensu, toda vez que se encuentra redactada en sentido “negativo”: “Si no cuentas con justificación y documentación, entonces no podrás disminuir los ingresos”. Por lo tanto, si el contribuyente cuenta con la justificación y documentación, parece que no habría limitación para disminuir los ingresos usando CFDI de egresos. Sin embargo, esto no sería del todo correcto, porque tales conceptos (devoluciones, descuentos y bonificaciones) son deducibles, como lo señala la ley del ISR, artículo 25.
No hay duda de que para sustentar una devolución, bonificación o descuento, se debe emitir un CFDI de egresos. Sin embargo, resulta de interés cuestionarse si éste puede utilizarse para otros conceptos, particularmente para disminuir ingresos, cuando se justifique por la naturaleza de las transacciones, como es el caso de los anticipos de clientes cuando se liquida el total de la transacción, cuyo procedimiento de disminución de ingresos está previsto en la normatividad, la cual no restringe en forma expresa el uso del CFDI de egresos para tales fines.
Por tal razón, un contribuyente podría pensar en emitir un CFDI de egresos por el 100% de la operación original, con la finalidad de nulificar los efectos de un CDFI de ingresos emitido previamente cuya operación no se realizó o amerita corregir algún dato erróneo, excepto la clave del RFC. No obstante, aunque no hay una disposición que expresamente lo prohíba, esto no sería lo más conveniente desde el punto de vista práctico y si se considera la forma de fiscalizar de la autoridad mediante facturas electrónicas.
A mayor abundamiento, en la Guía de llenado de los Comprobantes Fiscales por Internet aplicable al CFDI 4.0, apéndice 5 “Emisión de CFDI de egresos”, punto I, se incluye un ejemplo en el cual hay tres CFDI de ingreso con distinta forma de pago y se elabora un CFDI de egresos para otorgar un descuento, devolución o bonificación por el 100% del valor de los tres comprobantes.
Implicaciones fiscales del CFDI de egresos
Analicemos algunas desventajas de usar el CFDI de egresos para sustitución. Bajo el enfoque de la autoridad, esa práctica origina una discrepancia en los ingresos si la nota de crédito no es reconocida a primera vista, porque no hay cancelación del comprobante emitido inicialmente, lo cual podría ser objeto de aclaraciones; ello, a pesar de que el contribuyente cuente con el soporte documental y una explicación válida.
Por otro lado, con el CFDI de egresos (nota de crédito) se buscaría dar el mismo efecto que hacer la cancelación del CFDI de ingresos; es decir, disminuir ingresos en el entendido que habrá una sustitución del comprobante. Sobre este aspecto es importante puntualizar que no debe ser confundido un CFDI de egresos para sustitución con una deducción autorizada.
A manera de ejemplo, en un ejercicio en el que un contribuyente facturó ingresos por $1,000 y en diciembre cancela facturas por importe de $200; sus ingresos reales son $800 y la utilidad fiscal, al no haber deducciones, sería por la misma cantidad, $800. Con el CFDI de egresos, de igual forma, se buscaría tener ingresos de $800 y utilidad por el mismo importe, por lo que la base tributaria y causación de impuesto no se ve afectada.
No obstante, pese a que el resultado fiscal es el mismo, la forma presentación o manifestación en una declaración no lo es. Es distinto presentar ingresos netos por $800 pesos (sin deducciones porque no existen) que presentar ingresos por $1,000 y deducciones por $200, utilidad fiscal $800. No sin mencionar las repercusiones en el coeficiente de utilidad para pagos provisionales, el cual puede verse modificado.
Por último, debe puntualizarse que el artículo 25 de la ley del ISR no trata sobre la disminución de ingresos, sino de las deducciones a que tienen derecho los contribuyentes, ya que señala que éstos “podrán efectuar las siguientes deducciones”: “I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio”.
E. Ejemplo de corrección de CFDI: Cancelación vs CFDI de egreso
Ahora analicemos, de forma comparativa, el procedimiento en un caso en el que se presente error en una factura: cancelación vs CFDI de egresos.
Ejemplo de corrección de CFDI mediante su cancelación
Supuestos: Una persona moral que presta servicios, que tributa en el régimen general y emitió un CFDI versión 4.0 el 25 de enero, con método de pago PUE (Pago en Una sola Exhibición), de un servicio que será prestado hasta que reciba el pago porque así lo requiere su modelo de negocio (el cliente paga hasta que tiene la factura y el prestador del servicio realiza su trabajo hasta que recibe el pago), pero el cliente se retrasa y lo paga tres meses después de haber emitido la factura, el día 20 de abril; en ese momento su cliente le ha pedido un nuevo CFDI con fecha que corresponda al mes de pago, a lo cual accede el prestador del servicio.
Proceso de corrección seguido por el contribuyente:
- Una vez finalizado enero y sin haber recibido el pago de la factura, se tiene, como un primer efecto, que el CFDI emitido ya no será correcto del todo, sino que tendrá un error por lo menos en el método de pago.
- Transcurre enero, febrero y marzo y no recibe el pago, tampoco lo cancela ni emite nota de crédito (CFDI de egresos). Por lo anterior, el contribuyente reconoce en su contabilidad, y en las declaraciones de pago provisional, el ingreso correspondiente.
- En abril (cuando recibe el pago) decide cancelar el CFDI emitido en enero y emitir uno nuevo en sustitución. Para tales efectos, sigue el procedimiento del Manual de Cancelaciones de CFDI 4.0 vigente; es decir, primero emite el nuevo CFDI con los datos correctos, para lo cual debe “relacionarlo” (vincularlo electrónicamente). Con este objetivo, anota el número de folio fiscal del CFDI que se pretende cancelar y la clave de tipo de relación respectiva (en este caso, sería la clave 04, “(Sustitución de CFDIs previos).
Hacer dicha relación (vinculación) es importante para documentar que no se trata de una nueva transacción o ingreso, sino simplemente de una sustitución de CFDI. En este sentido, deben prevalecer los efectos fiscales del CFDI originalmente emitido, por tal motivo no sería necesario presentar una declaración complementaria del mes que se cancela el CFDI (es decir, enero). - Posteriormente, procede a cancelar el CFDI emitido originalmente en enero, para lo cual, bajo las nuevas reglas, se deberá indicar la clave del motivo de cancelación -en este caso, debe ser la 01, “(Comprobante emitido con errores con relación”-, y si hubiera algún impedimento del sistema, debe usar la clave 02, “(Comprobante emitido con errores sin relación). Adicionalmente, se deberá relacionar la factura que la sustituye (CFDI emitido en abril para sustituir el de enero) anotando su número de folio fiscal. Cabe recalcar que ambos CFDI estarían relacionados recíprocamente.
A manera de referencia, el manual de cancelaciones que estuvo vigente hasta antes del CFDI 4.0,para el proceso de cancelación, señalaba un orden distinto, ya que primero se tenía que cancelar el CFDI con errores y después emitir el nuevo con los datos correctos.
Ejemplo de corrección mediante emisión de CFDI de egresos
Supuestos: Mismo contexto del ejemplo anterior.
En este caso el contribuyente tomó otro camino: en lugar de cancelar el CFDI de enero, decidió emitir uno de egresos por el mismo importe que el de ingresos.
Proceso de corrección seguido por el contribuyente:
- En abril, al recibir el pago extemporáneo de su cliente, emite una factura nueva, la cual sustituye la emitida en enero. En la nueva factura hace la relación correspondiente, anotando el número de folio fiscal del CFDI emitido en enero y la clave 04, (Sustitución de CFDIs previos).
- Posteriormente, y con la finalidad de evitar duplicidad de ingreso, emite CFDI de egresos (nota de crédito) por el mismo importe y hace la relación (vinculación) respectiva anotando el folio del CFDI expedido en enero. La clave que usa es la 01 (Nota de crédito de los documentos relacionados).
Como se observa, no hay cancelación de CFDI alguno.
Comentarios
El CFDI de egresos (nota de crédito), al haberlo relacionado con el CFDI de enero, tiene como consecuencia disminuir el ingreso determinado en ese mes en el que se emitió originalmente. La desventaja es que, en sentido estricto, se tendrían que presentar declaraciones complementarias de enero, febrero y marzo del pago provisional de ISR. Por otro lado, no sería válido presentar los ingresos en forma neta en el mes en que se emite la nota de crédito (abril), ya que no habría fundamento legal sólido para hacerlo de esa manera, lo cual suele presentarse con frecuencia.
Por esta razón, una práctica conveniente sería que en el cierre de mes se verifique qué facturas con método de pago PUE no fueron pagadas para que se cancelen, tal y como lo señala la regla 2.7.1.39 de la RMF:
En el caso de que la totalidad del pago de la operación que ampara el CFDI no se realice a más tardar el último día del mes en que se expidió este comprobante, el contribuyente cancelará el CFDI emitido por la operación y emitirá uno nuevo señalando como forma de pago “99” por definir y como método de pago “PPD” pago en parcialidades o diferido, relacionando el nuevo CFDI con el emitido originalmente como “Sustitución de los CFDI previos”, debiendo adicionalmente emitir por el pago o los pagos que efectivamente le realicen, el CFDI con complemento para recepción de pagos que corresponda de conformidad con lo dispuesto por las reglas 2.7.1.29. y 2.7.1.32.Cabe mencionar que si la cancelación referida se realiza después de haber presentado la declaración de pago provisional de ISR del mes en que fue emitida o en algún mes subsecuente, ameritará presentar declaraciones complementarias.
Ahora bien, ante la incertidumbre que se pueda presentar de pago de los clientes, una alternativa adicional es generar CFDI de ingresos con clave PPD y en adelante generarlo con complemento de pago cada que se efectúe uno. Dependerá de cada empresa evaluar la conveniencia de llevar a cabo ésta práctica o adecuarla a sus requerimientos.
4. Conclusiones
- Si bien en las disposiciones fiscales no encontramos una prohibición expresa de emitir CFDI de egresos para corregir errores en facturas, en muchos casos será conveniente cancelar dicho documento oportunamente y emitir otro con los datos correctos.
- Aunque actualmente el plazo máximo para cancelar un CFDI es el 31 de enero del ejercicio siguiente al que fue emitido, es recomendable hacer la cancelación antes de presentar la declaración de pago provisional y con ello evitar la presentación de declaraciones complementarias.
- Es conveniente que los contribuyentes refuercen y actualicen sus controles internos para vigilar que la facturación que tiene el contribuyente, en contabilidad y declaraciones, sea congruente con la que cuenta la autoridad (repositorio de CFDI del SAT).
- Los CFDI de egresos se deben seguir utilizando para aplicar devoluciones, descuentos y bonificaciones.
- En caso de que un CFDI tenga errores, el procedimiento establecido por la autoridad es cancelar el CFDI oportunamente y emitir uno nuevo.
5. Referencias
- Anexo 20 Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por Internet, versión 4.0.
- Código Fiscal de la Federación, Diario Oficial de la Federación, 31 de diciembre de 1981, última reforma publicada 12 de noviembre de 2021.
- Ley del Impuesto sobre la Renta, Diario Oficial de la Federación, miércoles 11 de diciembre de 2013, última reforma 12 de diciembre de 2021.
- Página web https://www.sat.gob.mx, apartado de facturación electrónica.
- “Preguntas frecuentes y escenarios de cancelación conforme a la Reforma Fiscal 2022”.
- Resolución Miscelánea Fiscal 2022, Diario Oficial de la Federación, 27 de diciembre de 2021.
