Boletín de investigación
Consideraciones y problemas prácticos de precios de transferencia en 2023
D. Fiscal 3
L.E. Iván Eduardo Álvarez Espinoza
Presentación
Las disposiciones y obligaciones de precios de transferencia en México sufrieron cambios significativos a partir del ejercicio fiscal 2022, mismos que apenas se ejecutaron como tal este 2023 debido a que siempre se revisa el inmediato anterior a efecto de que sean ejercicios terminados. Esto ha traído consigo retos significativos para los contribuyentes, en parte por ser el primer año de aplicación de estos cambios, en parte porque hay muchas disposiciones que no son completamente claras, y en parte también por la insuficiente infraestructura digital de la autoridad fiscal. Este boletín de investigación tiene como propósito revisar algunos de los problemas prácticos más comunes a los que se han enfrentado este año contribuyentes y asesores fiscales al tratar de dar cumplimiento a las nuevas reglas de precios de transferencia.
1. Introducción
El 1 de enero de 2022 entraron en vigor las nuevas disposiciones y obligaciones de precios de transferencia que fueron parte de la reforma presupuestal y tributaria enviada al Congreso de la Unión en septiembre de 2021 y que fue aprobada prácticamente en su totalidad. Dicha reforma implicó cambios sustanciales a diversas disposiciones plasmadas principalmente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y el Código Fiscal de la Federación (CFF), así como en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2022 y 2023.
Desde modificaciones respecto a la documentación comprobatoria de operaciones con partes relacionadas (como el Estudio de Precios de Transferencia o EPT), que han implicado que ésta sea más robusta y detallada, hasta la reducción de fechas límite de cumplimiento, pasando por obligaciones y declaraciones adicionales y mayor información en declaraciones ya existentes, la reforma ha significado todo un reto tanto para contribuyentes como para asesores fiscales en precios de transferencia.
Esto ocasionó problemas prácticos en 2023 al tratar de dar pleno cumplimiento a las nuevas reglas y disposiciones, al mismo tiempo que surgieron dudas que a la fecha no han sido resueltas por la autoridad fiscal, que es el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
El riesgo para los contribuyentes ha sido significativamente mayor que años anteriores, debido a que no pueden, en muchos casos, cumplir con los nuevos requerimientos de documentación y/o con las nuevas fechas límite de presentación de obligaciones y declaraciones, mientras que el SAT, al momento de fiscalizar, cuenta con nuevas herramientas que han robustecido su alcance y atribuciones.
2. Desarrollo
A continuación, se exponen algunos de los problemas prácticos y situaciones que se han presentado este 2023 como parte de la revisión de los precios de transferencia de 2022, en función de las nuevas obligaciones y disposiciones de la comentada reforma tributaria:
Documentación – Estudio de Precios de Transferencia
Algunos de los cambios más importantes se dieron respecto de la documentación comprobatoria de operaciones con partes relacionadas, la cual, a partir de 2022, tendrá que ser más contundente. En principio, es importante señalar el cambio en la redacción de las fracciones IX y XII del artículo 76.°, así como del artículo 179.° de la LISR, que, para efectos prácticos, homologó las obligaciones de precios de transferencia para todos los contribuyentes. Es decir, sin distinguir, como se hacía antes de la reforma, entre los que celebran operaciones con partes relacionadas en México y los que lo hacen con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Esto, en conjunto con los cambios en cuanto a revelación y envío de información al SAT, mismos que se señalan más adelante, llevó a muchos contribuyentes a tener que documentar en 2023, incluso por primera vez, muchas operaciones intercompañía a las que anteriormente no se les daba el debido soporte.
Adicionalmente, el estudio de precios de transferencia debe cumplir, a partir de 2022, con nuevos requerimientos, entre los que se pueden destacar:
- Una descripción más detallada de las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos, que ahora tendrá que hacerse forzosamente para cada operación intercompañía llevada a cabo y respecto de todas las partes involucradas en ella;
- Una explicación más robusta relativa a cualquier ajuste económico o de comparabilidad que se llegue a aplicar;
- El uso obligatorio de información comparable del año que se está analizando. Se podrá utilizar un promedio multianual únicamente cuando las circunstancias específicas del contribuyente así lo requieran, mismas que deberán estar perfectamente explicadas;
- El uso del método intercuartil como único método estadístico permitido para la obtención de rangos y resultados.
Revelación y envío de información al SAT
Como se comentó anteriormente, a partir de 2022 se homologaron las obligaciones de precios de transferencia para todos los contribuyentes; en ese sentido, la declaración de operaciones con partes relacionadas (anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple o DIM-A9), que anteriormente se presentaba únicamente por operaciones con residentes en el extranjero, debe incluir ahora todas las transacciones intercompañía, sin importar la residencia de la parte relacionada. Nuevamente, esto se tradujo en un incremento casi exponencial de los sujetos obligados, lo que definitivamente representó un reto para los asesores en precios de transferencia y, por supuesto, para los mismos contribuyentes.
Es de resaltar que a la fecha el SAT no ha actualizado el aplicativo para el llenado de la DIM-A9, por lo que se sigue llamando “Información de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero” (énfasis añadido), y de igual manera en algunos de los reactivos sigue haciendo referencia al “residente en el extranjero” o “la parte relacionada residente en el extranjero”, lo que causó confusión a muchos contribuyentes.
Por otra parte, se hizo obligatorio para los grandes contribuyentes (aquellos que reportan ingresos iguales o mayores a 1,650 millones de pesos o mdp) dictaminar fiscalmente sus estados financieros mediante el Sistema de Presentación del Dictamen de estados financieros para efectos fiscales (Sipred). Dicho dictamen también es voluntario para aquellos contribuyentes que hubiesen declarado ingresos iguales o mayores a 140 mdp. El Sipred contiene diversos anexos en donde se revela información de las operaciones con partes relacionadas y respecto de otras declaraciones de precios de transferencia. Lo anterior significó también una obligación adicional en la materia para muchos contribuyentes que hasta 2021 no tenían que revelar toda esta información.
Otra declaración que sufrió cambios fue la Información Sobre la Situación Fiscal (ISSIF), ya que con la inclusión de la fracción VI al artículo 32-H del CFF se fuerza a los contribuyentes, que sean partes relacionadas de los sujetos obligados a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales, a presentar esta declaración, siempre que el monto de las operaciones intercompañía con la parte relacionada que se dictamina sea mayor a 13 mdp por actividades empresariales o a 3 mdp por prestación de servicios profesionales, de acuerdo con la regla 2.16.5 de la RMF. Al igual que el Sipred, la ISSIF contiene diversos apartados de precios de transferencia.
Por último, respecto de las declaraciones local y maestra de partes relacionadas, reguladas por el artículo 76-A de la LISR, al estar vinculadas con el artículo 32-H del CFF, se incrementó también el espectro de los sujetos obligados, debido a que a partir de 2022 deberán presentarlas de igual manera los contribuyentes que sean partes relacionadas de los sujetos obligados a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales. En particular, aquí resulta relevante que no hay una regla miscelánea que regule el monto mínimo requerido de la transacción intercompañía para estar obligado, como en el caso de la obligación para presentar ISSIF, por lo que el simple hecho de ser parte relacionada de una empresa obligada a enviar Sipred detona la obligación de presentar la declaración local y, en su caso, la maestra también.
Lo anterior representa una posible contradicción respecto de lo establecido en la fracción IX del artículo 76.° de la LISR, en donde se establece que los contribuyentes cuyos ingresos no superen los 13 mdp no estarán obligados a preparar su EPT ni a presentar la DIM-A9 (de conformidad con la regla 3.9.19 de la RMF). De acuerdo con esta excepción, se dieron casos de contribuyentes que, sin estar obligados a tener un EPT ni a presentar la DIM-A9, es decir, con ingresos inferiores a 13 mdp, al realizar operaciones con partes relacionadas obligadas a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales, se encontraron en la disyuntiva de si tenían la obligación de presentar su declaración local de 2022, lo que implica precisamente contar con su EPT de dicho ejercicio fiscal.
Fechas límite de cumplimiento
Como se comentó anteriormente, a partir de 2022 cambiaron las fechas límite de algunas obligaciones fiscales:
- Hasta 2021, la DIM-A9 debía presentarse en conjunto con la declaración del ejercicio, es decir, a más tardar el 31 de marzo, de acuerdo con la LISR, o a más tardar el 30 de junio, en correspondencia con las reglas 3.9.3 y 3.9.4 de la RMF de 2021. A partir de 2022, esta declaración deberá presentarse a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate, a tenor de la LISR. Las mencionadas reglas de la RMF fueron eliminadas.
- Hasta 2021, el Sipred podía enviarse a más tardar el 30 de junio, pero a partir de 2022 deberá presentarse a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. En adición, para 2022 se eliminó la regla 2.8.4.2 de la RMF de 2021 que permitía, con ciertas condiciones, no llenar los anexos de operaciones con partes relacionadas del Sipred y de la ISSIF.
- La declaración local de partes relacionadas, que hasta 2021 se presentaba a más tardar el 31 de diciembre, a partir de 2022 deberá presentarse a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.
De esta manera, como se puede observar, se estableció el 15 de mayo como fecha límite para la presentación de la DIM-A9, Sipred y declaración local, por lo que indirectamente se establece esta fecha para contar ya con el estudio de precios de transferencia del ejercicio. Una vez más, en 2023 esto supuso una fuerte carga administrativa para los contribuyentes y asesores fiscales en precios de transferencia a efectos de que estuvieran en las posibilidades de dar cumplimiento a todas estas obligaciones en la fecha mencionada.
Adicionalmente, es importante comentar que en muchos casos los contribuyentes sí lograron tener su estudio de precios de transferencia, Sipred y/o declaración local en tiempo pero, al encontrar fallas en los aplicativos y saturación en los sistemas del SAT, no les fue posible hacer el envío a tiempo, lo que pudiera en un momento dado generar multas. Según Alfredo González (2023), un cálculo de la Confederación Patronal de la República Mexicana (Coparmex) estimó que hasta un 40% de los contribuyentes obligados (alrededor de 7 mil empresas) no presentaron su dictamen fiscal a tiempo por causa de estas fallas.
3. Conclusiones
Como se explicó, este 2023 ha sido retador en cuestiones de precios de transferencia en México, debido que las regulaciones en esta materia sufrieron cambios muy significativos a partir de la reforma tributaria que entró en vigor en 2022. Hasta el momento, se explicaron aquí algunas de las situaciones más comunes que se han venido presentando a lo largo del año; sin embargo, hubo en realidad muchos otros cambios y adiciones que han requerido que el contribuyente tenga especial cuidado y atención en la generación u obtención de documentación comprobatoria tanto de sus operaciones con partes relacionadas como de los grupos empresariales (nacionales o multinacionales) a los que pertenecen.
Es importante mencionar que muchas de estas reformas proceden de los acuerdos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) con los países del G-20 respecto de atacar el problema internacional de la erosión artificial de las bases gravables y el traslado de utilidades a jurisdicciones de baja imposición fiscal (Base Erosion and Profit Shifting o BEPS). De esta manera, dichos cambios y nuevas obligaciones se están legislando, a distintas velocidades, en la mayoría de los países del mundo.
Por lo tanto, es un hecho que los contribuyentes deben tener un mayor y mejor control de sus operaciones con partes relacionadas y de sus precios de transferencia, puesto que tanto a nivel local como internacional se requerirá cada vez de más información y detalle al respecto.
Sin embargo, esto requerirá también de una mayor inversión en tiempo y/o de más personal dedicado a estas actividades, lo que sin duda tendrá un impacto financiero al incrementar los costos inherentes a las actividades de revisión, control y cumplimiento fiscal y de precios de transferencia. Esta ineludible situación ha venido poniendo en aprietos a los contribuyentes, sobre todo a las pequeñas y medianas empresas y personas físicas, para mantener el paso y no caer en incumplimientos.
Cabe señalar también que el SAT cuenta ahora con herramientas adicionales para ejercer sus funciones recaudatorias y de fiscalización, a la vez que dispone cada vez con más información de parte de los contribuyentes. Sería deseable que, en ese mismo sentido, la autoridad fiscal aclarara con mayor celeridad las dudas y contradicciones que se han llegado a presentar con motivo de estas reformas, y que incrementara también sus capacidades tecnológicas, a fin de permitir que los sujetos obligados cumplan cabalmente con la presentación de la información que les es requerida por ley a más tardar en las fechas límite.
En cualquier caso, siempre será más conveniente adoptar una posición proactiva y no reactiva, es decir, no esperar a recibir una revisión o cuestionamiento por parte del SAT para tener en regla y perfectamente documentadas las operaciones intercompañía, a efectos de reducir al mínimo los riesgos de incumplimiento fiscal asociados a ellas.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Gaceta Parlamentaria, 2023, de Gaceta Parlamentaria: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/65/2021/sep/20210908-D.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
González, Alfredo, 2023, Falla portal del SAT y niega ampliar plazo, 2023, de Reforma: https://www.reforma.com/falla-portal-del-sat-y-niega-ampliar-plazo/ar2606034
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, 2023, Declaraciones sobre Dictamen Fiscal, 2023, de IMCP: https://imcp.org.mx/wp-content/uploads/2023/05/Anexo-Folio-39.-Acciones-realizadas-para-reconsiderar-la-extensio%CC%81n-del-plazo-del-dictamen-fiscal-2022.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Púbico, 2021, Resolución Miscelánea Fiscal para 2022 y su anexo 19, 2023, de Diario Oficial de la Federación: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5639466&fecha=27/12/2021#gsc.tab=0
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2022, Resolución Miscelánea Fiscal para 2023 y sus Anexos 1, 5, 8, 15, 19, 26 y 27, 2023, de Diario Oficial de la Federación: http://omawww.sat.gob.mx/normatividad_RMF_RGCE/Paginas/documentos/rmf/rmf/RMF_2023-27122022.pdf
Servicio de Administración Tributaria, 2023, Declaración Informativa Múltiple (DIM), Anexo 9 “información de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero”, 2023, de SAT: https://wwwmat.sat.gob.mx/cs/Satellite?c=SATDeclaracion&childpagename=SatTyR%2FSATDeclaracion%2FSAT_LandingDeclaracion&
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