Artículo
El control como factor de vinculación entre partes relacionadas
D. Fiscal 3
L.E. Iván Eduardo Álvarez Espinoza
1. Presentación
En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el concepto de partes relacionadas se define estableciendo principalmente tres factores de vinculación: administración, control y capital. Este artículo técnico tiene como objetivo desarrollar brevemente estos factores de vinculación, poniendo especial atención en el control, dado que éste puede llegar a ser el que cree más confusión entre los contribuyentes al momento de tratar de establecer si una persona física o moral con la que realizan transacciones debe ser considerada parte relacionada.
2. Introducción
La Ley del Impuesto sobre la Renta establece la definición de "partes relacionadas” principalmente en sus artículos 90, último párrafo, y 179, quinto párrafo, tal como se muestra a continuación:1
Artículo 90. Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste.[…]
Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera.
Artículo 179. Los contribuyentes de los Títulos II y IV de esta Ley que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones, los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables.
[…]
Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.
De esta manera, los principales factores de vinculación que establece la LISR son: i) administración, ii) control y iii) capital; no obstante, ninguno de los tres conceptos se define en la citada ley, pero el factor del control es el que comúnmente causa mayor confusión, pues se presta a diversas interpretaciones.
A continuación, se muestran algunos ejemplos de vinculación directa e indirecta:
En este ejemplo, una persona física participa en la administración, control o capital de las empresas A y B, por lo que se considera su parte relacionada de manera directa; de igual manera, las empresas A y B se consideran partes relacionadas de manera directa entre ellas.
En este ejemplo, una persona física participa en la administración, control o capital de la empresa, la cual, a su vez, participa en la administración, control o capital de las empresas B y C; de esta manera, la persona física se considera parte relacionada de la empresa A de manera directa, mientras que de las empresas B y C, de manera Indirecta.
1 Ley del Impuesto sobre la Renta 2022.3. Desarrollo
Respecto a los otros dos factores principales, la administración se refiere a la acción de administrar una entidad para conseguir ciertos fines, lo que implica encargarse de la “planificación, organización, dirección y control de los recursos (humanos, financieros, materiales, tecnológicos, del conocimiento, etc.) de una organización con el fin de obtener el máximo beneficio posible; este beneficio puede ser social o económico, dependiendo de los fines perseguidos por la organización”.2 De esta manera, se puede deducir más intuitivamente cuándo se participa, ya sea directa o indirectamente, en la administración de una organización.
De igual forma, es fácil establecer una vinculación a través del capital, el cual se refiere a los recursos físicos o financieros que aportan los socios o accionistas de una organización, y dado que la LISR no establece un umbral mínimo, es suficiente contar con una acción o parte social para ser considerado como parte relacionada, nuevamente tomando en cuenta que esta participación puede ser directa o indirecta y a través de una o más entidades.
Por otra parte, como se ha comentado, el factor de vinculación por control es el que regularmente causa más confusiones. Si bien el concepto no se define en la LISR, las definiciones y referencias a este concepto las podemos encontrar en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y en las Normas de Información Financiera (NIF), que son el marco regulatorio para la presentación de información contable y financiera, respectivamente.
Es así que la NIC 243 establece que el control se refiere a la capacidad de influir en las políticas financieras y de operación de una entidad. De igual manera, la NIF C-13 define el control como “el poder para gobernar las políticas de operación y financieras de una entidad, a fin de obtener beneficio”.4
En ese sentido, una entidad en la que no se tiene una participación accionaria ni en la administración, pero en la que se puede llegar a influir en sus políticas de operación o en la determinación de precios o márgenes de utilidad en algunas operaciones podría -y debería- ser considerada como parte relacionada.
Por ejemplo, supongamos que una persona física o moral es proveedora de otra entidad y que las ventas a este cliente representan más del 50% del total de sus ventas; en este caso, es muy probable que en las negociaciones entre las partes dicho cliente tenga una influencia significativa en la determinación de los precios de venta, en los márgenes de utilidad y/o en las condiciones en las que se pactan estas transacciones, las cuales podrían mostrar diferencias respecto de las que se pactan con otros clientes, por ejemplo, respecto de políticas de entrega de mercancía, fechas de pago, cuestiones relacionadas con seguros de la mercancía, garantías, o incoterms5 utilizados en las operaciones. Esta influencia del cliente en las políticas comerciales de su proveedor, derivado del volumen de compra que le realiza, debe ser considerada como el factor de vinculación por control entre las partes.
En otro ejemplo con diferentes características, supongamos la existencia de una persona moral que constituye una empresa familiar en la que su fundador original ya no es accionista ni forma parte de la estructura organizacional ni administrativa formal. Sin embargo, supongamos que dicha persona física, al ser familiar cercano y directo de los actuales accionistas o administradores, tiene aún una gran influencia en la determinación de las políticas de compra y/o venta o incluso en las decisiones financieras respecto a las inversiones u otras. Al igual que en el caso anterior, dicha persona física deberá ser considerada como parte relacionada por control de dicha entidad.
2 https://es.wikipedia.org/wiki/Administraci%C3%B3n3 NIC 24-Información a Revelar sobre Partes Relacionadas.
4 NIF C13-Partes relacionadas y sus estados financieros.
5 Criterios definidos para distribución de los gastos y la transmisión de los riesgos entre la parte compradora y la parte vendedora en un contrato de compraventa internacional: https://es.wikipedia.org/wiki/Incoterms.
4. Conclusiones
Si bien el control es el factor de vinculación más controvertido de los tres que establece la LISR para determinar la existencia de una parte relacionada, dado que puede prestarse a diversas interpretaciones, se debe tener en cuenta que la NIC 24 y la NIF C-13 nos dan la pauta de este concepto, el cual se encuentra siempre asociado a la influencia sobre las políticas de operación generales (comerciales, financieras, entre otras) de una entidad.
Vale la pena señalar que en una revisión por parte de las autoridades fiscales también es el control el factor de vinculación más complicado de demostrar; no obstante, siempre es recomendable tener perfectamente identificado si otra persona física o moral que pudiéramos considerar que es un tercero independiente tiene alguna influencia o participación respecto a las mencionadas políticas internas, lo que pudiera dar paso a su vinculación como parte relacionada por control, ya que ello derivaría en la obligación de dar pleno cumplimiento de las disposiciones relativas al régimen de precios de transferencia incorporadas en la LISR.
En este caso, tal como lo establecen los artículos 76, fracción XII, y 179 de la LISR, la principal obligación de este régimen es pactar las transacciones con estas personas físicas o morales consideradas partes relacionadas, tomando en cuenta los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que se hubieran utilizado entre partes independientes en operaciones comparables.
