Boletín de investigación
Resico para personas morales: Deducibilidad de anticipos a socios de Sociedades Civiles
D. Fiscal 1
L.D. Ricardo Martín González
1. Presentación
Advertiremos cómo los anticipos a socios de Sociedades Civiles efectivamente son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta en el Régimen Simplificado de Confianza de Personas Morales, no como errónea y gratuitamente se señala en las "preguntas frecuentes" de dicho régimen, las cuales fueron publicadas en la página web del Servicio de Administración Tributaria en febrero de 2022.
2. Introducción
Con motivo de la publicación del Diario Oficial de la Federación del 12 de noviembre de 2021, “DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”, se derogó el capítulo de acumulación de ingresos con base en flujo efectivo, previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), añadiéndose en los artículos 206 al 215 un nuevo régimen denominado Régimen Simplificado de Confianza (Resico), el cual resulta aplicable para las personas morales. Dichas modificaciones entraron en vigor el 1º de enero de 2022.
Conforme a este nuevo régimen, en la LISR se precisa un catálogo de aquellas deducciones que podrán realizar los contribuyentes que tributen bajo el Resico de personas morales, así como diversos requisitos que deberán de cumplir para esos efectos. No obstante, dentro de dicho catálogo no fueron incluidos expresamente como deducibles los anticipos que se efectúen a los socios integrantes de una Sociedad Civil (SC), además de que la propia autoridad fiscal ha determinado que los contribuyentes que se encuentren tributando en el Resico únicamente podrán deducir las partidas señaladas en el catálogo referido.
Sin embargo, derivado de un análisis e interpretación armónica de diversos artículos de la LISR -entre ellos, el 27, fracciones I, primer párrafo y V, segundo párrafo, así como 94, fracción II; 210, fracción II y último párrafo, y 212, último párrafo-, se observa de manera inconclusa que los anticipos efectuados a socios que formen parte de una SC son gastos que se consideran estrictamente indispensables para la consecución del objeto social de dicha SC y son necesarios para la realización de sus actividades, pues son asimilados al pago de salarios, tal como lo establece la propia LISR.
3. Desarrollo
a) Generalidades del nuevo Resico
El Resico de personas morales encuentra cabida bajo los artículos 206 al 215 de la LISR, los cuales medularmente señalan que el régimen será aplicable para aquellas personas morales cuyos accionistas sean exclusivamente personas físicas y que sus ingresos totales en el ejercicio fiscal inmediato anterior no excedan de 35 millones de pesos, o bien, que inicien operaciones y estimen que sus ingresos totales no superarán esa cantidad.
De tal forma, cuando los ingresos obtenidos por el contribuyente excedan la referida cantidad desde el inicio del ejercicio y hasta el mes del que se trate, dejará de aplicar lo dispuesto en el referido régimen, debiendo tributar conforme al Título II de la LISR (i.e. Régimen General de las Personas Morales) a partir del ejercicio siguiente.
Bajo el Resico de personas morales no podrán tributar: (i) las personas morales cuando uno o varios de sus socios, accionistas o integrantes participen en otras sociedades mercantiles en las que tengan el control de la sociedad o su administración o sean partes relacionadas. En este caso, se entiende por control cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración a tal grado que pueda elegir el momento de reparto o distribución de ingresos, utilidades o dividendos, ya sea de forma directa o por una tercera persona; (ii) los contribuyentes que realicen actividades a través de un fideicomiso o asociación en participación; (iii) las instituciones de crédito, los coordinados, aquellos que realicen actividades del sector primario y las personas morales con fines no lucrativos; (iv) las sociedades cooperativas de producción, y (v) aquellas que hayan dejado de tributar bajo dicho régimen.
Con relación a las obligaciones para los contribuyentes que estén bajo el Resico de personas morales, éstos deberán efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, el cual se determinará restando de la totalidad de los ingresos efectivamente percibidos y obtenidos en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio, y en su caso, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores que no se hubieran disminuido. Para tal efecto se deberá aplicar la tasa del 30% tanto a los pagos provisionales como al ISR del ejercicio.
b) Deducibilidad de los anticipos a socios de SC
¿Qué son las deducciones?
Según el Diccionario Jurídico Mexicano, la palabra deducciones viene del latín deducere, que significa “llevar”, “colegir” o “concluir”. Asimismo, dispone que por “deducción” o “deducibles” entendemos “para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aquellas partidas que la misma ley permite disminuir o restar de los ingresos acumulables del contribuyente para así conformar la base gravable sobre la cual dicho impuesto se paga”.
Adicionalmente, señala que “al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente”.
Por otro lado, el Diccionario de Derecho Fiscal considera que por deducciones se entienden aquellas “partidas que la ley fiscal permite que se resten del ingreso acumulable para que se integre la base gravable sobre la cual se va a enterar el impuesto”.
Por su parte, el maestro Arturo De la Cueva explica que “las deducciones implican reducciones a la base gravable de personas físicas o morales, atendiendo a diversas consideraciones subjetivas u objetivas, tales como el estatus socio-económico, gastos que deben quedar incluidos en el costo de lo vendido, etc. y que persiguen también, en general, finalidades equitativas o de promoción económica”, así como que “obedecen a consideraciones de política fiscal e inclusive, extrafiscal”.
Con relación a los tipos o categorías en las que se pueden encuadrar las deducciones, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha diferenciado entre:
- Deducciones estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que entre sus funciones tienen subjetivar el gravamen adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas, o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva.
- Deducciones no estructurales, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del ISR; sin embargo, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Por lo anterior, los salarios y sus asimilados son deducciones estructurales.
Por otro lado, las deducciones pueden ser fijas, progresivas o demostrables, según la ley lo permita, por lo que en México la LISR tiene gran variedad de tipos de deducción; no obstante, dependen del sujeto del que se trate, incluyendo las sociedades mercantiles, personas morales con fines no lucrativos, personas físicas con residencia en México y residentes en el extranjero.
Ingresos acumulables y deducciones autorizadas conforme al Resico
El primer párrafo del artículo 207 de la LISR establece que los ingresos se consideran acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos, entendiendo por esto (i) cuando se reciban en efectivo bienes o servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depósitos o cualquier otro concepto; (ii) cuando el contribuyente reciba títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago; (iii) en la fecha en que se cobran los cheques o se transmitan a un tercero, excepto por procuración; (iv) cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, y (v) en la fecha en que se convenga la condonación, la quita o la remisión o en la que se consuma la prescripción.
El artículo 208 de la LISR prevé un catálogo concreto de las deducciones autorizadas permitidas para los contribuyentes que tributen bajo el Resico de las personas morales, las cuales incluyen (i) las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente; (ii) las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas; (iii) los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones; (iv) las inversiones; (v) los intereses pagados derivados de la actividad, sin ajuste alguno, así como los que se generen por capitales tomados en préstamo siempre y cuando dichos capitales hayan sido invertidos en los fines de las actividades de la persona moral y se obtenga el comprobante fiscal correspondiente; (vi) las cuotas a cargo de los patrones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social y (vii) las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley.
Dichas deducciones deberán cumplir adicionalmente con ciertos requisitos: (i) que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate; (ii) que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos; (iii) que sean restadas por una sola ocasión, y (iv) que al realizar las operaciones correspondientes, o a más tardar el último día del ejercicio, se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establezca la LISR.
Análisis de la deducibilidad de los anticipos efectuados a socios que conforman una SC
Con el propósito de poder determinar la deducibilidad o no de los anticipos que reciban los socios que formen parte de una SC, resulta importante analizar diversos artículos que prevé la LISR para tal efecto.
El primer párrafo y su fracción II del artículo 94 de la LISR establecen que:
se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral.” De tal forma, que “para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.Por su parte, el artículo 210, fracción II, de la LISR dispone que las deducciones autorizadas en el capítulo que prevé el Resico de las personas morales, además de cumplir con los requisitos establecidos en otras disposiciones fiscales, deberán ser estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por los que se está obligado al pago del ISR.
El último párrafo de ese mismo artículo prevé que para tales efectos se estará a lo dispuesto en las fracciones aplicables del artículo 27 de la LISR (i.e. requisitos de las deducciones autorizadas).
Por lo que, haciendo alusión al artículo 27, fracciones I, primer párrafo y V, segundo párrafo de la LISR, las deducciones autorizadas deben ser estrictamente indispensables para los fines del contribuyente y, tratándose de los pagos que a su vez sean ingresos en términos del Capítulo I del Título IV de la LISR (i.e. De los Ingresos por Salarios y en general por la Prestación de un Servicio Personal Subordinado de las Personas Físicas), se podrán deducir siempre que las erogaciones, las retenciones y las deducciones del impuesto local por salarios -y en general por la prestación de un servicio personal independiente- consten en los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet correspondientes (CFDIs) y cumpliendo ciertos requisitos.
Por otra parte, el artículo 212 de la LISR, en su último párrafo, expresa claramente que cuando las personas morales distribuyan -a sus socios, accionistas o integrantes- dividendos o utilidades, se estará a lo dispuesto en el artículo 140 de dicha ley, el cual prevé la mecánica en la que resulta aplicable una tasa adicional de retención del 10%.
Ahora bien, las autoridades fiscales (i.e. Servicio de Administración Tributaria), mediante las preguntas frecuentes del Régimen Simplificado de Confianza para personas morales, publicadas en su página web en febrero de 2022, señalaron -en la pregunta número 10- que los anticipos que se den a los socios en las SC no son deducibles para el Resico de las personas morales para efectos de determinar el ISR; es decir, que los contribuyentes que se encuentren tributando en dicho régimen únicamente podrán efectuar las deducciones previstas en el propio catálogo contenido en el artículo 208 de la LISR.
No obstante, a continuación preciso algunas consideraciones de por qué los anticipos efectuados a los socios de una SC sí son deducibles para efectos del ISR en el Resico de las personas morales:
i. Como punto de partida, es importante destacar que conforme al artículo 33, penúltimo párrafo, del Código fiscal de la Federación (CFF), las preguntas frecuentes, reglas de carácter general y/o criterios de carácter interno que den a conocer las autoridades fiscales no son obligatorias ni vinculativas para los contribuyentes; es decir, no implican el nacimiento de obligaciones para los particulares.
Asimismo, las citadas preguntas frecuentes no establecen fundamentos y motivos legales que cumplan en mediana claridad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución federal, pues de conformidad con dicho artículo, todo acto de autoridad debe estar debidamente fundado y motivado, por lo que la negativa por parte de las autoridades fiscales plasmada en las preguntas frecuentes en el entendido de si los anticipos a socios de SC son o no deducibles para efectos del ISR cuando se tribute bajo el Resico de las personas morales no es obligatoria ni vinculante para los particulares.
ii. Por otra parte, es indiscutible que los socios, dentro de cualquier tipo de sociedad, incluyendo una SC, son un factor fundamental e indispensable para el cumplimiento de los fines de la sociedad que se trate, así como para el debido desarrollo de sus actividades.
iii. Consecuentemente, haciendo alusión a los requisitos de las deducciones, en particular a que éstas deben ser “estrictamente indispensables” para la obtención de los ingresos por los que se está obligado al pago del ISR en términos del Resico de las personas morales, el pago de los anticipos a socios que conformen una SC es considerado como un gasto que en efecto es estrictamente indispensable, pues de lo contrario no habría forma alguna de que la SC pudiera operar o efectuar sus actividades para la consecución de su objeto social.
Vale la pena aludir lo que nuestros órganos jurisdiccionales han señalado a través de diversos criterios con relación a la interpretación del término “estricta indispensabilidad”: ante la imposibilidad de definir el total de los supuestos factibles o establecer reglas generales para su determinación, el referido término debe interpretarse atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico que se trate; es decir, el carácter de “indispensable” está vinculado a la consecución del objeto social de la empresa y debe tratarse de un gasto necesario, de manera que de no realizarlo, dichas actividades tendrían que disminuirse o suspenderse.
De lo anterior se desprende que el carácter de indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa; es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que además le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo, podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de éstas, pues de no realizarse el gasto se dejaría de estimular su actividad y operación, viéndose, en consecuencia, disminuidos los ingresos en su perjuicio.
Lo anterior no debe entenderse en el sentido de que cada contribuyente solamente puede dedicarse a un único giro, pues al ser el objeto del gravamen la obtención de ingresos, es evidente que los gastos en que se incurre para conseguirla deben ser deducibles (sujeto a las condiciones y limitantes legales correspondientes), independientemente de que el causante tenga más de una actividad.
Dicho lo anterior y recalcando lo expuesto en el inciso ii), es claro que las funciones que realizan los socios en una SC son fundamentales e indispensables para el cumplimiento de los fines de la sociedad de la que se trate y para el debido desarrollo de sus actividades.
iv. Aunado a lo anterior, las propias disposiciones aplicables para efectos de las deducciones que establece el Resico de las personas morales (i.e. artículo 210, último párrafo de la LISR) señalan que se estará al dispuesto en el artículo 27 de la LISR; es decir, resultarán aplicables las disposiciones del Régimen General de las personas morales.
De tal forma que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 27, fracción V, segundo párrafo de la LISR, los pagos que a su vez sean ingresos en términos del Capítulo I del Título IV de la LISR (i.e. De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado de las personas físicas) son conceptos susceptibles de deducirse siempre que consten en los CFDI correspondientes y cumplan con los requisitos adicionales.
Por consiguiente, en términos de lo señalado por el artículo 94, fracción II de la LISR, los anticipos que reciban los miembros de una SC son considerados como ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, pues se asimilan al pago de un salario.
De tal manera que, al resultar aplicables al Resico de las personas morales tanto las disposiciones del Régimen General de las personas morales como de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado de las personas físicas, es incuestionable que los anticipos efectuados a socios de una SC, al asimilarse al pago de un salario, son erogaciones que se podrán deducir para efectos del ISR de dicho régimen.
v. Por último, es preciso apuntar que lo dispuesto en el artículo 212, último párrafo de la LISR, es aplicable exclusivamente a las Sociedades Mercantiles que conforme el propio artículo 1º de la Ley General de Sociedades Mercantiles reconoce como tales, pues son éstas las únicas que reparten dividendos o utilidades a sus socios y no así aquellas constituidas en términos de la legislación civil, como las SC.
Lo anterior, debido a que el último párrafo de dicho artículo dispone que cuando las personas morales distribuyan a sus socios, accionistas o integrantes dividendos o utilidades, estarán a lo dispuesto en el artículo 140 de la LISR, que a su vez prevé una tasa adicional de retención del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos.
En efecto, un dividendo es la proporción de ganancias o beneficios que una compañía reparte entre sus accionistas, repartición que es exclusiva de sociedades consideradas como mercantiles.
En este entendido es claro que el artículo antes señalado se refiere exclusivamente a los pagos por conceptos de dividendos o utilidades que se efectúen a los socios de Sociedades Mercantiles y no así a conceptos tales como anticipos que se entregan a los socios de una SC, toda vez que tales conceptos tienen naturaleza diferente en función de la propia naturaleza de la sociedad que los reparta.
De tal forma, los anticipos a socios de SC, al ser asimilables al pago de un salario, en ningún momento son equivalentes a la distribución de un dividendo o utilidad.
4. Conclusiones
Es innegable la aseveración de que la participación de los socios dentro de una SC es un factor fundamental para el cumplimiento de los fines de la sociedad y el debido desarrollo de sus actividades.
No obstante, las propias autoridades fiscales se han pronunciado respecto a que es dable afirmar que dichos anticipos sí son conceptos que pueden deducirse para efectos del ISR del Resico de las personas morales.
Lo anterior se evidencia y se demuestra con base en la correcta interpretación de los artículos 27, fracciones I, primer párrafo, y V, segundo párrafo; 94, fracción II; 210, fracción II y último párrafo; 212, último párrafo de la LISR, y demás disposiciones relacionadas. Además, se concluye que los anticipos entregados a los socios de una SC son considerados como una erogación o gasto de carácter indispensable y, por ende, cumple con un requisito fundamental para la deducibilidad de tales conceptos.
Esto es así porque a los anticipos que reciban los miembros de una SC se consideran un ingreso por la prestación de un servicio personal subordinado; es decir, se les asimila al pago de un salario, los cuales evidentemente serán deducibles para efectos del ISR del Resico de las personas morales, siempre que consten en los CFDI correspondientes y cumplan ciertos requisitos.
Finalmente, la mecánica para la distribución de dividendos o utilidades no resulta aplicable a los anticipos recibidos por los socios de una SC, pues las disposiciones que regulan dicha mecánica son exclusivas para las sociedades mercantiles y no para sociedades constituidas en términos de la legislación civil; por tanto, el pago de anticipos jamás se equivale o equipara a la distribución de un dividendo o utilidad.
5. Referencias
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