Boletín de investigación
Residencia fiscal
T. Investigación Fiscal
Mtro. y L.C.C. Jorge León Manzanilla Cañizares
Presentación
El presente boletín tiene por objeto señalar los supuestos previstos para determinar la residencia fiscal de una persona física y de una persona moral, de conformidad con las disposiciones fiscales previstas en el Código Fiscal de la Federación (CFF), así como con el artículo 4.° del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), también llamado Modelo Convenio.
1. Introducción
La definición de la residencia fiscal de una persona física o de una persona no física (p. ej. una persona moral), permite precisar en qué país debe tributar sus obligaciones al respecto, así como determinar en qué Estado le resultarían aplicables los beneficios de los tratados para evitar la doble imposición; es decir, una vez definido en qué Estado es residente para efectos fiscales.
Para estos efectos, el artículo 9.° del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece los supuestos tanto para personas físicas como para personas morales, respecto a calificar como residentes fiscales en territorio nacional, con la finalidad de determinar sus obligaciones fiscales.
Ahora bien, en este mismo sentido, los Comentarios al primer párrafo del artículo 4.° del Modelo Convenio señalan que una persona se considera residente para efectos de estar en posibilidad de aplicar los beneficios de un Tratado para Evitar la Doble Tributación (el Tratado Fiscal), cuando se cumplan dos condiciones: (i) sea considerada persona, conforme a la definición contenida en el artículo 3.° del Modelo Convenio; y (ii) la persona esté sujeta a imposición plena (full liability to tax) en ese Estado.
Respecto del requisito de “sujeto a imposición plena”, en el párrafo 3 de los Comentarios al artículo 4.° del Modelo Convenio (incluido en su apartado I. Observaciones preliminares), se dispone que “las legislaciones internas de los diversos Estados establecen la sujeción integral al impuesto […] basándose en la existencia de un vínculo personal entre el contribuyente y el […] ‘Estado de residencia’”. Esto es, una persona es residente en un Estado para fines de Tratado siempre y cuando, con base en su legislación doméstica, la persona esté sujeta a imposición plena (casi siempre basándose en una base mundial).
Con base en lo anterior, a través del presente boletín analizaremos los supuestos previstos tanto en el CFF, como en el artículo 4.° del Modelo de Convenio, para determinar la residencia fiscal.
2. Desarrollo
Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.° de la Ley de la materia (LISR), en los siguientes casos:
- Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan;
- Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente;
- Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.
Conforme a lo anterior, dicho artículo 1.° de la LISR prevé qué sujetos están obligados a determinar sus obligaciones fiscales en México con base en si son o no residentes, ya sea en México o bien en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.
Para tales efectos, la fracción I del artículo 9.° del CFF establece, para el caso de personas físicas que se consideran residentes en México, las que hayan establecido su casa habitación en nuestro país.
El concepto de “casa habitación” no está definido en el CFF ni en la LISR; sin embargo, respecto a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) existen varios precedentes judiciales en los que se ha establecido cuándo un bien inmueble tiene por objeto ser una casa habitación para efectos del IVA, tales como los siguientes: (I) continuar para permanecer y el lugar principal de negocios, (II) el propósito de permanecer y establecerse en ese lugar.1
Refuerzan lo anterior otros precedentes judiciales mexicanos que establecen la definición de “casa habitación” como: (I) el lugar apropiado donde habita una familia2, o (II) el lugar en el que se establece y desarrolla su vida familiar regular3.
No obstante, la fracción I del artículo 9.° del CFF señala que:
Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:- Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.
- Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.
Adicionalmente, también se considerarán residentes en México las personas físicas de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores de éste, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero; esto es, en el caso de que un funcionario trabajara físicamente en alguna embajada de México en el extranjero seguirá siendo considerado residente fiscal en México.
Ahora bien, para el caso de personas morales, el artículo 9.° del CFF señala que se consideran residentes en México las que hayan establecido en este país “la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva”.
Al respecto, el artículo 6.° del Reglamento del CFF (RCFF) señala que, para los efectos del artículo 9.° del CFF:
Se considera que una persona moral ha establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza.Conforme a lo anterior, en el caso de personas morales no resulta relevante si se constituyeron o no en México, sino que se debe considerar el lugar en donde se toman las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza, es decir, en qué país se encuentra la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, entre otros, ya que con ello se definirá si se trata o no de una persona moral residente para fines fiscales en México.
Cabe señalar que también tributarán en México, las entidades que sean consideradas como transparentes o figuras jurídicas extranjeras, en la medida en la que la sede de dirección efectiva o administración principal del negocio se encuentre en territorio nacional, de conformidad con el artículo 4.°-A de la LISR.
Modelo Convenio
Ahora bien, una vez que conforme a la legislación local se llegara a determinar que una persona física o moral califica como residente fiscal para fines mexicanos, en caso de que se quisieran aplicar los beneficios de un Tratado Fiscal, habría que definir en qué país califica como residente fiscal para estos efectos.
El artículo 1.° del Modelo Convenio señala que dicho Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, señalándose para estos efectos en el artículo 3.° del Modelo Convenio que el término “Persona” comprende: (i) Personas Físicas; (ii) las Sociedades y (iii) cualquier otra agrupación de personas.
Para estos efectos, el párrafo 1 del artículo 4.° del Modelo Convenio señala que la expresión “residente de un Estado contratante” significa “toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición [liable to tax] en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga” (énfasis añadido), incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
Esta expresión no incluye, sin embargo, “a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo”.
Esto es, con base en este primer párrafo, una persona se considera residente para efectos del Tratado cuando se cumplan dos condiciones:
- Se considere “persona” conforme a la definición del artículo 3.° del Modelo Convenio;
- La persona esté sujeta a imposición plena (full liability to tax) en ese Estado, con base en su legislación doméstica (normalmente sobre base mundial).
Como se puede apreciar, el párrafo 1 del artículo 4.° del Modelo Convenio establece dichas condicionantes que pueden utilizar las legislaciones domésticas para determinar la residencia de una persona, las cuales pueden variar de Estado a Estado, e incluso superponerse unas con otras, dando lugar a problemas de doble residencia en los cuales se requiere la aplicación de reglas de desempate.
Dichas reglas de desempate para el caso de personas físicas se prevén en el párrafo 2 del artículo 4.° del Modelo Convenio, señalando que, cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
- se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
- si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
- si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
- si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante un acuerdo amistoso.
Como se puede apreciar, los casos de desempate previstos en el párrafo 2, del artículo 4.° del Modelo Convenio son independientes respecto de los criterios citados por el párrafo 1 del mismo artículo y, por ende, de la legislación doméstica de los Estados.
Lo anterior con independencia de que dichos conceptos hubiesen sido incorporados en la legislación doméstica de uno o ambos Estados, pues la residencia para fines de la aplicación de los beneficios de los Tratados Fiscales es única, lo cual puede llevar a problemas de doble residencia para una persona física en caso de que el otro Estado mantuviera criterios distintos también conforme a su legislación doméstica, y ambos Estados pensaran que la residencia fiscal de la persona física estuviera en su Estado.
En el párrafo 10, de los Comentarios al artículo 4.° del Modelo Convenio se establece:
En la medida de lo posible, el criterio de preferencia será tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado y, al mismo tiempo, reflejará una vinculación de tal naturaleza que justifique la atribución de la potestad tributaria al Estado en cuestiónSiguiendo con el análisis de estos criterios de desempate, como se señaló, el primer criterio utilizado es el de “vivienda permanente”, la cual debe tener justamente la característica de ser “permanente”, es decir, disponible continuamente y no sólo de manera ocasional, incluso aunque la persona no la habite efectivamente. Respecto del término “vivienda”, ésta puede ser una casa o departamento, propia o rentada.
En cuanto al segundo criterio, en caso de que una persona tenga una vivienda permanente en ambos Estados conforme al párrafo anterior, se establece como criterio el “centro de intereses vitales”. Ese concepto tiene dos vertientes: una económica y una personal.
Al respecto, las características personales (lugar donde ha vivido, familia, posesiones, actividades culturales) tendrán mayor peso sobre las características económicas.
En el caso de México, la legislación doméstica únicamente hace referencia a las características económicas para definir la residencia de una persona física (por “centro de intereses vitales” se refiere al lugar donde se obtenga la mayor parte de los ingresos o bien, su centro de actividades profesionales).
En caso de que una persona física tenga una vivienda permanente en ambos Estados (o no tenga en ninguno) y no se pueda determinar su centro de intereses vitales, se establece un tercer criterio de desempate, el cual consiste en determinar “el lugar donde habitualmente viva”. Los Comentarios al artículo 4.° del Modelo Convenio no son suficientemente claros para definir ese concepto, pues hacen referencia al lugar “donde permanezca con mayor frecuencia”, lo cual no necesariamente resuelve el desempate.
Finalmente, en caso de que no se pueda definir la residencia de una persona física para fines del Tratado, conforme a los criterios de vivienda permanente, centro de intereses vitales o lugar donde viva habitualmente, se dará preferencia al Estado del cual dicha persona sea nacional. En caso de que esa persona física sea nacional de ambos o de ninguno de los Estados, las autoridades competentes de tales Estados deberán resolver el caso mediante un Procedimiento Amistoso.
Ahora bien, tratándose de personas distintas a personas físicas (p. ej. personas morales), en el párrafo 3 del artículo 4.° del Modelo Convenio se prevé que si en virtud de las disposiciones del apartado 1 de ese mismo artículo:
Una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por determinar mediante acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como cualquier otro factor pertinente.Esto es, conforme al párrafo 3, del artículo 4.° del Modelo Convenio, cuando una persona que no sea física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su “sede de dirección efectiva”, tal como resulta para el caso particular de México.
Al respecto, el concepto de “sede de dirección efectiva” (place of effective management) ha sido objeto de múltiples análisis por parte de la OCDE. Incluso en los párrafos 21 y 22 de los Comentarios al artículo 4.° del Modelo Convenio se establece que “puede presentarse el caso si un Estado atiende al lugar de inscripción en el registro y el otro a la sede de dirección efectiva”, por lo que el párrafo 3 del artículo 4.° debe tener “en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente”.
Para estos efectos, en el párrafo 24 de los Comentarios al artículo 4.° del Modelo Convenio se establece que la sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman sustancialmente las decisiones clave comerciales y de gestión, necesarias para realizar las actividades empresariales de la entidad como un todo. Una entidad puede tener más de una sede de gestión, pero sólo una sede de dirección efectiva.
Conforme a lo antes mencionado, a fin de determinar la residencia fiscal de una persona que no es física, es importante considerar todos los aspectos claves de decisión a fin de distinguir entre un lugar donde pudieran tomarse decisiones del día a día sin que éstas sean importantes o trascendentes en el desarrollo y dirección de una persona que no sea física.
A fin de abundar en este tema, la Cláusula 24.1 en comento establece como factores relevantes: (i) el lugar donde se realicen las juntas de consejo o su equivalente; (ii) el lugar donde el contralor y los ejecutivos usualmente realizan sus actividades; (iii) el lugar donde esté la administración diaria; (iv) el lugar donde esté la oficina central; (v) el país donde se haya incorporado la persona, y (vi) el lugar donde lleve su contabilidad, entre otros factores a considerar.
Con base en lo anterior y conforme a la legislación mexicana previamente analizada, en el momento en que existiera duda respecto de la residencia fiscal de una empresa, habría que hacer un análisis detallado y exhaustivo a fin de que no quede ninguna duda respecto de en qué país resulta residente, considerando los criterios para diferenciar dónde se encuentra la sede de dirección efectiva.
Otras consideraciones
En el artículo 9.° del CFF en estudio, se prevé, a la letra, lo siguiente:
No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas o morales que omitan acreditar su nueva residencia fiscal, o acreditándola, el cambio de residencia sea a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente en los términos del Título VI, Capítulo I de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso a que se refiere el último párrafo de este artículo y durante los cinco ejercicios fiscales siguientes.No se aplicará lo establecido en el párrafo anterior, cuando el país en el que se acredite la nueva residencia fiscal tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México y, adicionalmente, un tratado internacional que posibilite la asistencia administrativa mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.
Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de conformidad con este Código, deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal. Cuando las personas físicas o morales omitan presentar dicho aviso, no perderán la condición de residentes en México.
Con base en los párrafos transcritos, a partir de 2022 se homologó tanto para personas físicas como morales el que no pierdan su calidad de residentes fiscales en México cuando omitan acreditar su nueva residencia fiscal, o acreditándola, el cambio de residencia sea a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a régimen fiscal preferente (REFIPRE) durante el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso y durante los cinco ejercicios fiscales siguientes.
Para fines de la presentación de aviso de cambio de residencia fiscal, el plazo que se señala en el artículo 9.° del CFF es que éste se presente: “a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal”, lo cual ha ocasionado confusiones con algunos contribuyentes, ya que conforme a las reglas de desempate antes analizadas (vivienda permanente, o bien, centro de intereses vitales, etc.), pareciera que primero el contribuyente debiera ser residente fiscal en otro país y posteriormente presentar el aviso en cuestión. Lo anterior debido a que, desde el análisis hasta dicho aviso, existen campos que solicitan información del país de nueva residencia fiscal, entre otros.
Además, la propia redacción establece “No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas o morales que omitan acreditar su nueva residencia fiscal” (énfasis añadido), lo cual pudiera traer temas de doble residencia fiscal conforme al análisis llevado a cabo en este artículo, ya que pudiera darse el caso en que haya doble vivienda permanente, centro de intereses vitales, o bien, sede de dirección efectiva.
3. Conclusiones
La residencia fiscal de una persona física o de una persona no física (p. ej. una persona moral) permite definir en qué país debe tributar, conocer sus obligaciones al respecto, así como determinar por medio de cuál Tratado Fiscal podría considerar sus beneficios.
Como se puede ver, tanto en la legislación local como en el Modelo Convenio y sus comentarios existen diversos aspectos y criterios a cuidar, a fin de determinar la residencia fiscal de una persona física o de una persona no física, para lo cual se deberá hacer un análisis detallado de cada caso particular (vivienda permanente, centro de intereses vitales, nacionalidad, sede de dirección efectiva, etc.).
4. Referencias
1“Valor Agregado, Ley del Impuesto sobre, Concepto de “Vivienda”, para efectos de la fracción II, del artículo 9.° del”. Tesis. 8.° Periodo, ubicado en el Semanario de la Judicatura Federal III, Segunda Parte, enero a junio de 1989, pág. 864.
2Valor añadido. Las exenciones previstas en el artículo 9.° de la relativa Ley del Impuesto y 21.°-A de su Reglamento (vigente en 2006), relacionadas con la enajenación de inmuebles destinados o destinados a vivienda, se justifiquen con la correspondiente Declaración de Propósito del Congreso, y artículo 4.° de la Constitución Mexicana”. Jurisprudencia 88/2010, 9.° periodo emitido por la Segunda Sala de la Corte Suprema de Justicia, con sede en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXII, julio de 2010. Tesis. 2.a/J.88/2010, pág. 314.
3Ingreso. La deducción de los intereses derivados del préstamo hipotecario conforme al artículo 176.°, fracción IV, de la Ley del Impuesto relativo, procede respecto de los bienes inmuebles destinados a vivienda. Tesis. 10.° Periodo, ubicado en La Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro Segundo, Enero 2014, Tesis. III. 4.° (III Región) 30A (10A), Pág. 3213.
Cámara de Diputados, 2014, Reglamento del Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, 2019, Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, 2023, de OECD: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonio-version-abreviada-2017_765324dd-es#page109
