Boletín de investigación
Tesorería centralizada y sus consecuencias fiscales
D. Fiscal 3
L.C.P. Jorge Campuzano Villa
Presentación
El propósito de este boletín es analizar la simplificación administrativa y operativa del modelo de tesorería centralizada, así como su tratamiento fiscal en relación con los pagos a cuenta de terceros, realizados por las empresas que forman parte de un grupo bajo este esquema.
1. Introducción
Hoy en día, las empresas que pertenecen a un grupo nacional o transnacional están constantemente buscando reducir sus costos operativos y financieros, así como mejorar su eficiencia administrativa y disminuir los riesgos financieros. Debido al gran volumen de operaciones que manejan estas empresas, se ven obligadas a utilizar modelos internacionales de gestión del efectivo, con la finalidad de centralizar sus procesos de pago a través de una tesorería centralizada. En esta línea, el enfoque de la tesorería centralizada es una respuesta directa a la creciente globalización de los negocios. Esta tesorería se encarga de administrar, pagar y proporcionar los recursos necesarios a las empresas que forman parte de un grupo, de ahí que sea necesario abordar los lineamientos necesarios para no perder la deducibilidad para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) ni el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de estas transacciones.
2. Desarrollo
Disposiciones fiscales aplicables
Aunque la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en su artículo 27.°, fracción III, en correlación con el artículo 41.° del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), no establece una mecánica para la aplicación de pago a cuenta de terceros, es la regla 2.7.1.12. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente la que sí la determina.
Requisitos que deben cumplir los CFDI
El artículo 29.° del Código Fiscal de la Federación (CFF) fija la obligación para los contribuyentes de emitir Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) a través del portal del Servicio de Administración Tributaria (SAT) por las operaciones realizadas, los ingresos obtenidos o las retenciones de impuestos efectuadas. En este sentido, dicha disposición, en su fracción III, señala que los contribuyentes que emitan CFDI deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 29-A del CFF, así como con aquellos que el SAT estipule mediante reglas de carácter general, incluyendo los complementos que acompañen al CFDI, los cuales serán publicados en el portal de Internet del SAT.
En concordancia con lo anterior, el artículo 29-A del CFF, en su tercer párrafo, delimita que las cantidades amparadas en los CFDI que no cumplan con alguno de los requisitos establecidos en los artículos 29.° o 29-A del CFF, o cuyos datos no se plasmen conforme a lo dispuesto por las normas fiscales, no podrán ser deducidas ni acreditadas fiscalmente.
Además, la guía de llenado del anexo 20 de la RMF es un documento técnico que dispone el estándar tecnológico para la emisión de un CFDI válido. En este documento se detallan los requisitos y procedimientos mínimos que debe contener cada tipo de CFDI: ingreso, egreso, traslado, recepción de pagos, nómina y retenciones e información de pagos.
En correspondencia con lo mencionado anteriormente, la regla 2.7.1.12. prevé que las personas que realicen pagos en cuenta de terceros están obligadas a emitir un CFDI por la prestación de sus servicios. Este CFDI debe incluir el complemento Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros, el cual debe contener información sobre las cantidades de dinero recibidas, los pagos realizados en nombre del contribuyente, los comprobantes que respalden dichos pagos y cualquier remanente reintegrado efectivamente al contribuyente. Sin embargo, hasta la fecha de emisión de este boletín, dicho complemento aún no ha sido publicado en el portal del SAT, por lo que, una vez publicado, se tendrá un plazo de 30 días naturales para su uso obligatorio, lo anterior de conformidad con el artículo décimo cuarto transitorio de la RMF vigente, así como de la regla 2.7.1.8. de la citada RMF.
Pago a cuenta de terceros
La regla 2.7.1.12 de la RMF vigente presenta dos alternativas para los contribuyentes que efectúan pagos en nombre de terceros, dependiendo de la naturaleza de la transacción:
- Cuando los terceros realizan las erogaciones y luego son reembolsados por éstos.
- Cuando el contribuyente proporciona fondos al tercero antes de que se realicen los pagos.
Cada una de estas opciones implica procedimientos específicos que los contribuyentes deben seguir si desean deducir o acreditar los montos incluidos en los CFDI que son pagados por un tercero.
Es crucial destacar que esta regla no se aplica a contribuciones, viáticos o gastos de viaje, según lo establecido en el artículo 41.° del RLISR.
En el caso de las empresas, especialmente aquellas que forman parte de grupos empresariales, existe la necesidad de simplificar la gestión administrativa y de reducir costos operativos. Por ello, muchas optan por implementar un sistema de tesorería centralizada, en el que la empresa tesorera, generalmente ubicada en el extranjero, realiza los pagos en nombre de sus subsidiarias de manera directa.
En este contexto, nos enfocaremos en dos situaciones prácticas:
- Pagos a cuenta de terceros realizados por residentes en México a otros residentes en México.
- Pagos a cuenta de terceros realizados por residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en México, a residentes en territorio nacional.
1. Pagos a cuenta de terceros realizados por residentes en México a otros residentes en México
- Erogaciones realizadas por el tercero, reintegradas por el contribuyente con posterioridad
En el caso de este tipo de erogaciones, la tesorería centralizada encargada de realizar el pago en nombre de terceros, que será reintegrado con posterioridad, deberá comprobar el gasto con el CFDI correspondiente. Por consiguiente, para asegurar que el contribuyente residente en México no pierda la deducibilidad y/o acreditamiento del ISR e IVA, respectivamente, es necesario cumplir con los siguientes requisitos:
- El tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el [… Registro Federal de Contribuyentes (RFC)] del contribuyente por el cual está haciendo la erogación […].
- Los contribuyentes, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.
- El tercero que realice el pago por cuenta del contribuyente, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.
- El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de contribuyentes deberá hacerse con cheque nominativo a favor del tercero que realizó el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que, en su caso, hubiera sido trasladado. (Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2023)
- Erogaciones por las cuales el contribuyente de manera previa deposita un anticipo al tercero para efectuarlas
De igual manera, respecto a los contribuyentes que operan un sistema de cashpool con la tesorería centralizada, donde los recursos son depositados previamente en esta última, aquellos que deseen deducir para efectos del ISR y acreditar para efectos del IVA estos pagos, deben cumplir con los siguientes requisitos:
- El contribuyente deberá entregar el dinero mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa.
- El tercero deberá identificar en cuenta contable independiente y solamente dedicada a este fin, los importes de dinero que les sean proporcionados para realizar erogaciones por cuenta de contribuyentes.
- El tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación […].
- En caso de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a este, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero.
- Las cantidades de dinero que se proporcionen por el contribuyente al tercero, deberán ser usadas para realizar los pagos por cuenta de dicho tercero o reintegradas a este, a más tardar el último día del ejercicio en el que el dinero le fue proporcionado, salvo aquellas cantidades proporcionadas en el mes de diciembre que podrán ser reintegradas a más tardar el 31 de marzo del ejercicio siguiente. En caso de que transcurra el plazo mencionado en el párrafo anterior, sin que el dinero se haya usado para realizar las erogaciones o reintegrado al contribuyente, el tercero deberá emitir por dichas cantidades un CFDI de ingreso y reconocer dicho ingreso en su contabilidad en el mismo ejercicio fiscal en el que fue percibido el ingreso. (Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2023)
El tercero que realiza el pago por cuenta del contribuyente deberá expedir el CFDI por los ingresos que perciba como resultado de la prestación de servicios otorgados a los contribuyentes y también deberá incorporar el complemento Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros, conforme a lo mencionado anteriormente.
2. Pagos a cuenta de terceros realizados por residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en México, a residentes en territorio nacional
En la práctica es muy común que la tesorería centralizada utilizada por los contribuyentes en México se encuentre en el extranjero. En ese sentido, los residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en México, no se encuentran obligados a expedir CFDI en términos de los artículos 29.° y 29-A del CFF; sin embargo, las empresas nacionales que pretendan deducir y/o acreditar el ISR e IVA, respectivamente, por las erogaciones efectuadas por la tesorera del extranjero, deberán tener cuidado de reunir los siguientes requisitos en términos de la regla 2.7.1.12. de la RMF vigente:
- Erogaciones realizadas por el tercero, reintegradas por el contribuyente con posterioridad
Por su parte, los contribuyentes que gestionan un sistema de cashpool con una tesorería centralizada en el extranjero, en la cual los fondos son reembolsados con posterioridad a esta última, deberán cumplir con los siguientes requisitos:
- El CFDI que se pretende deducir y/o acreditar deberá a estar a nombre y RFC del residente en México, conforme a las disposiciones fiscales establecidas en el artículo 29.° y 29-A del CFF.
- El tercero que realice el pago por cuenta del contribuyente no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen. Este requisito está cumplido de antemano, ya que los residentes en el extranjero no tienen derecho al acreditamiento en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
- Se deberá guardar un expediente respecto al reintegro de las cantidades realizadas por el tercero. El reintegro deberá efectuarse con cheque nominativo a favor del tercero que hizo el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa, sin cambiar los importes totales del CFDI.
- Erogaciones por las cuales el contribuyente de manera previa deposita un anticipo al tercero para efectuarlas
Conforme a lo antes mencionado, los contribuyentes residentes en territorio nacional, que cuenten con un sistema de cashpool con su tesorera del extranjero, a la cual los recursos le fueron previamente proporcionados, deberán considerar los siguientes puntos para cuidar la deducibilidad y acreditamiento del ISR e IVA, respectivamente:
- El contribuyente deberá entregar el dinero mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa.
- El tercero deberá identificar en cuenta [contable] independiente y solamente dedicada a este fin, los importes de dinero que les sean proporcionados para realizar erogaciones por cuenta de contribuyentes.
- El tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación […].
- En caso de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a este, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero. (Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2023)
Consideraciones adicionales de las operaciones de tesorería centralizada
- Deducción para efectos de ISR
Por un lado, es importante tomar en consideración el criterio normativo 18/ISR/N, el cual establece excepciones al requisito de deducibilidad para el acreditamiento del IVA en el caso de personas morales que concentran sus transacciones de tesorería. De acuerdo con la LISR, las deducciones deben estar amparadas con CFDI y los pagos superiores a 2,000.00 pesos deben realizarse mediante transferencia electrónica, cheque nominativo, tarjeta de crédito/débito o monederos electrónicos autorizados.
Por otro lado, la LIVA determina que, para que el IVA sea acreditable, los gastos deben ser deducibles para ISR y deben corresponder a bienes, servicios o uso de bienes indispensables. La regla 3.3.1.3. aclara que la normativa del ISR sólo aplica a obligaciones que se extingan con la entrega de dinero.
En consecuencia, en situaciones donde empresas pertenecientes a un mismo grupo concentran sus transacciones de tesorería mediante una centralizadora sin flujo de efectivo entre ellas, se considera cumplido el requisito de deducibilidad del ISR y, por ende, el de acreditamiento del IVA.
- Acreditamiento para efectos del IVA
Para el caso de los contribuyentes que compensen sus contraprestaciones (intereses devengados a cargo o a favor nacionales, así como comisiones por el uso de la tesorería centralizada), en un sistema de tesorería centralizada en México, es importante tomar en cuenta que, con fecha del 15 de marzo de 2023, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió un fallo en relación con la contradicción de criterios 413/2022, determinando que el uso de la compensación civil entre individuos no constituye un medio válido para la extinción de obligaciones en el pago del IVA. En virtud de esta decisión, dicho proceso no puede ser empleado para su acreditación ni para la generación de saldos a favor.
En virtud de lo anterior, el IVA derivado de las contraprestaciones que los contribuyentes deseen acreditar, provenientes de un sistema de tesorería centralizada en México, no podrán ser acreditadas.
3. Conclusiones
Tras un análisis detenido del contenido de este boletín, se concluye que la implementación de una tesorería centralizada para efectuar pagos a cuenta de los contribuyentes conlleva numerosos beneficios, como la reducción de costos operativos, la simplificación de los procesos administrativos y la generación de eficiencia operativa en tesorería, por lo que este enfoque responde directamente a la dinámica de globalización de los negocios.
Del mismo modo, es fundamental sensibilizar a los responsables de la administración estratégica de empresas pertenecientes a grupos nacionales o internacionales sobre la importancia de justificar la adopción de este esquema de tesorería centralizada. En el contexto fiscal mexicano, es primordial cumplir con los requisitos necesarios para asegurar la deducibilidad y/o acreditación de los pagos realizados a terceros, con lo que se evita que estos esquemas resulten contraproducentes y gravosos dentro del territorio nacional.
Finalmente, es importante cumplir con las disposiciones fiscales aplicables, como se analiza en este boletín, ya que esto adquiere especial relevancia en las solicitudes de devolución de saldos a favor del ISR o del IVA. Esta consideración es crucial en la planeación financiera a largo plazo, dado que tiene un impacto directo en la generación de flujos de efectivo de las compañías.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 2016, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LISR_060516.pdf
Cámara de Diputados, 2021, Código Fiscal de la Federación, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Cámara de Diputados, 2024, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2024, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2022, Anexo 20, Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por Internet, 2024, de SAT: http://omawww.sat.gob.mx/tramitesyservicios/Paginas/documentos/
Anexo_20_Guia_de_llenado_CFDI.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2023, Resolución Miscelánea Fiscal para 2024 y sus anexos 1, 5, 8, 15, 19 y 27, 2024, de Diario Oficial de la Federación: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5713259&fecha=29/12/2023#gsc.tab=0
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2024, Anexos 3 y 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2024, 2024, de Diario Oficial de la Federación: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5713708&fecha=05/01/2024
Suprema Corte de Justicia de la Nación, 2023, Tesis 2a./J. 19/2023 (11a.), 2024, de Semanario Judicial de la Federación: https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/2026404
